بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 1815
تاریخ رای: دوشنبه 6 بهمن 1393
کلاسه پرونده: 91/632
شاکی: آقای سیروس حامی
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
موضوع: ابطال کسر حق بیمه از قراردادهای پیمانکاری تک نفره
گردش کار: آقای سیروس حامی به موجب دادخواستی ابطال دستور اداری شماره 35394/5020- 1390/2/11 اداره کل درآمد حق بیمه سازمان تامین اجتماعی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " احتراماً، این جانب سیروس حامی مشاور مدیریت و مدیرعامل شرکت پندارورزان، خواهان نقض دستور اداری 35394/5020- 1390/2/11 درآمد سازمان تامین اجتماعی هستم، چرا که به وضوح ناقض قانون تامین اجتماعی و دادنامه شماره 58- 1376/5/25 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بخشنامه شماره 108 درآمد سازمان است. توضیح این که: 1- ماده 28 قانون تامین اجتماعی منابع درآمد سازمان را احصاء و به صراحت دلالت بر آن دارد که سازمان تنها حق دارد کسر مقرر از مزد یا حقوق ( به تعریف ماده 2 قانون یاد شده) را که کارفرمایان حقیقی یا حقوقی به بیمه شده می پردازند ( و جرایم نقدی مقرر در قانون) به عنوان حق بیمه دریافت کند. 2- تکلیفی که ماده 38 قانون تامین اجتماعی برای پیمانکاران (اعم از اشخاص حقیقی یا حقوقی) مقرر می دارد بیمه کردن کارکنان شاغل در اجرای قراردادها بداهتاً به شرط وجود) و ارسال ماهانه لیست کارکنان و حق بیمه مربوطه (به شرح مندر در ماده 28) است. 3- به تصریح رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری: « حکم مقرر در ماده 38 ناظر به پیمانکارانی است که در اجرای قرارداد پیمانکاری از وجود کارگر استفاده می کنند. بنابراین تسری و تعمیم آن به پیمانکار فاقد کارگر (بداهتاً منظور پیمانکار حقیقی است) انطباق با هدف مقنن ندارد و بخشنامه شماره 108 – 1360/6/5 در حدی که مفهم شمول ماده مزبور به موردی که قرارداد توسط شخص پیمانکار اجرا می شود… ابطال می گردد.» در پی صدور رای فوق الذکر، سازمان تامین اجتماعی طی بخشنامه مورخ 1376/10/2 وجود پیمانکاران حقیقی و رعایت حقوق قانونی ایشان را به رسمیت می شناسد و به صراحت اعلام میکند که برای چنین پیمانهایی نیاز به تشکیل پرونده و صدور مفاصا حساب نیست. برخلاف مواد قانونی یاد شده و رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری و بخشنامه فوق، بند 1 دستور اداری شماره 35394/5020- 1390/2/11 درآمد سازمان تامین اجتماعی کلیه قراردادها و دستور کارها را مشمول کسر حق بیمه اعلام کرده است. بداهتاً قید « کلیه» در بند فوق، مفهم شمول قراردادهایی است که موضوع آن صرفاً توسط شخص پیمانکار اجرا می شود و این برداشت مورد متابعت موسسه حسابرسی است. قید عبارت توصیفی « … که مفاصا حساب موضوع ماده 38 … را از صندوق اخذ نکرده باشد…» در بند مورد نظر نیز موجبی برای توجیه مطالبه حق بیمه از پیمانکاران فاقد کارگر نیست. چرا که به صراحت رای هیات عمومی دیوان، حکم مقرر در ماده 38، اعم از الزام مطالبه مفاصا حساب، ناظر به پیمانکارانی است که از وجود کارگر استفاده می کنند. همچنین لازم به ذکر است که ماده 38، کارفرمایی را آخرین قسط مقاطعه کار (پیمانکار) را بدون مطالبه مفاصا حساب سازمان بپردازد، ملزم به پرداخت حق بیمه مقرر (بداهتاً حق بیمه کارکنان پیمانکار، به شرط اثبات وجود) و خسارات مربوطه کرده است. عدم مطالبه مفاصا حساب، حقی برای مطالبه مبالغی فراتر از قانون برای سازمان تامین اجتماعی ایجاد نمی کند به این ترتیب مطالبه حق بیمه با تمسک به عدم دریافت مفاصا حساب فراتر رفتن از حدود اختیارات قوه مجریه است. افزون بر این، به صراحت ماده 28 قانون تامین اجتماعی حق بیمه تنها به مزد یا حقوق ( به تعریف ماده 2) تعلق می گیرد، تعمیم آن به وجوهی که با ماهیت متفاوت و تحت عناوین دیگری همچون، حق الزحمه یا حق العمل کاری (کمیسیون) پرداخت می شود، تجاوز از حدود اختیارات قوه مجریه است که در بند 3 دستورالعمل فوق صورت گرفته است. از این رو بندهای 1 و3 دستور اداری شماره 35394/5020- 1390/2/11 سرپرست اداره کل درآمد حق بیمه سازمان تامین اجتماعی به مدیرعامل موسسه حسابرسی تامین اجتماعی ناقض قانون به نظر می رسد و از قضات دانشمند و بصیر دیوان درخواست صدور رای بر ابطال دستور اداری یاد شده دارد." متن دستور اداری مورد اعتراض به قرار زیر است: " احتراماً، پیرو بررسیهای به عمل آمده بر روی گزارشات حسابرسی انجام شده توسط کارشناسان اعزامی این اداره کل و به منظور ارتقاء کیفیت گزارشات تهیه شده از دفاتر قانونی اشخاص حقوقی خواهشمند است دستور فرمایید اقدامات لازم جهت رعایت موارد ذیل معمول گردد: 1- کلیه قراردادها و دستور کارها و یا فاکتورهایی که ماهیت قراردادی و ارایه خدمات بوده و مفاصا حساب موضوع ماده 38 قانون تامین اجتماعی را از صندوق اخذ نکرده باشند، حسب مورد در ستونهای مربوطه به عنوان اقلام مشمول کسر حق بیمه شناسایی و درکاربرگ مربوطه در ستونهای تخصیص داده شده ثبت و درج شود. ضمناً کسر 5% سپرده حق بیمه در اسناد حسابداری شرکت مانع از درج این اقلام در ستون مشمول نخواهد بود. 2- چنانچه حق بیمه صورت وضعیتها یا صورت حسابهای پیمانکار و مهندسان مشاور برابر مقررات و مصوبات صندوق ارسال و پرداخت شده باشد، ضمن پیوست کردن مستندات واریزی مربوطه، در ضمیمه گزارش بازرسی از دفاتر قانونی، ارقام و اقلام استخراجی مذکور در ستونهای غیر مشمول طبقه بندی و گزارش شود. 3- در خصوص قراردادهایی که با افراد به صورت انفرادی طبق قانون و مقررات تامین اجتماعی و در قبال انجام کار و به صورت ساعتی، روزانه، ماهانه، حق الزحمه، حق العمل کاری و … پرداخت می شود می باید در کاربرگ مربوطه در ستون مشمول کسر حق بیمه درج شود. 4- مشاهده می شود در مواردی که دفاتر و اسناد شرکت توسط حسابرس مورد تایید واقع نمی شود، منحصراً در گزارش انشایی قید و از روی دفاتر ارایه شده غیر مستند، اقدام به استخراج هزینه ها می شود که این امر موجب فرار بیمه ای و گرایش شرکتها به داشتن دو یا چند دفتر شده است، که چنانچه اکثریت گزارشات بازرسی دفاتر قانونی تهیه شده توسط موسسه حسابرسی مورد بررسی و بازبینی قرار گیرد، مشاهد می شود « مبالغ بدهی استخراجی خیلی ناچیز و صفر ریال گزارش می شود» که موجب عدم صحت محاسبات بوده و ضمناً حسابرسی مجدد نیز وفق بخشنامه های حسابرسی دفاتر قانونی ( 11، 1/11، 2/11 جدید درآمد) ممنوع شده است. 5- در استخراج اقلام و ارقام مشمول به صورت سلیقه ای رفتار می شود که در مواردی مشاهد می گردد در یکسال ارقام مشمول در ستون غیر مشمول و در سال بعد در ستونهای مشمول کسر حق بیمه قلمداد می گردد که موجب ایجاد دوگانگی در محاسبات می شود. 6- عدم برنامه ریزی دقیق و عملیاتی در موسسه باعث عدم انجام به موقع حسابرسی شده و موجب انباشت تعداد سنوات حسابرسی شده است که این امر ضمن اطاله مطالبات و عدم وصول به موقع آن، موجبات فرار بیمه ای اشخاص حقوقی به بهانه سپری شدن دوره حسابرسی بیش از 10 سال و عدم الزام به نگهداری دفاتر قانونی بر اساس قانون تجارت شده است. 7- طولانی بودن مدت رسیدگی و عدم رعایت اولویتهای تعیین شده وفق بند « الف» بخشنامه 1/11 جدید درآمد. 8- با توجه به این که پرداختی به موسسه حسابرسی بابت حق الزحمه منحصراً بر اساس تعداد و کمیت کار پرداخت می شود، که این امر موجب شده از کیفیت کار کسر و منحصراً کمیت و تعداد ملاک عمل قرار گیرد، آمارهای موسسه حاکی از گزارشات غیر محاسباتی و عملیاتی و یا اشخاص حقوقی که گردش مالی کمتری داشته را شامل شده و از بررسی اشخاص حقوقی با ارقام بدهی بالا و همچنین کیفیت اسناد کاسته است و ضمناً در موسسه حسابرسی جهت کنترل گزارشات حسابرسی دفاتر قانونی واحد کنترل کیفیت وجود ندارد. 9- عدم حسابرسی از اشخاص حقوقی ( بعضاً به دلیل عدم پیوست مدارک پرسشنامه نظیر ترازنامه، اظهارنامه، روزنامه رسمی و …). 10- در بعضی از گزارشات حسابرسی تهیه شده ( به عنوان نمونه: موسسه مالی اعتباری توسعه) دارای لاک گرفتگی، قلم خوردگی و جابجایی ارقام بوده و این امر موجبات سوء استفاده های احتمالی آتی را فراهم می سازد. 11- همان طور که استحضار دارید سیستم مکانیزه حسابرسی دفاتر قانونی در حوزه های اداره کل درآمد حق بیمه، شعبه اداره کل استان و قسمتی از موسسه حسابرسی در قالب 4 فاز طراحی و جهت ساخت به شرکت خدمات ماشینی تامین ارسال شده است. لذا خواهشمند است دستورات لازم جهت طراحی فاز 5 در حوزه آن موسسه در بخش حسابرسی دفاتر قانونی را مبذول تا هماهنگ با 4 فاز مذکور ساخت آن صورت پذیرد. در خاتمه با عنایت به این که این اداره کل بهره بردار اصلی گزارشات حسابرسی تهیه شده توسط آن موسسه است، لذا این اداره کل مجوز پرداخت حق الزحمه گزارشاتی را صادر می کند که موارد فوق الذکر در آن رعایت شده باشد." در پاسخ به شکایت شاکی، مدیرکل دفتر امور حقوقی و دعاوی سازمان تامین اجتماعی به موجب لایحه شماره 3843/91/7100- 1391/9/25 توضیح داده است که: " دفاعیات ماهوی 1- در بندهای 1 و 2 دادخواست ارایه شده برخلاف ادعای شاکی، مفاد بندهای موصوف در ارتباط با نواقص گزارشهای بازرسی از دفاتر اشخاص حقوقی است که این امر ناظر به قراردادهای مشمول ماده 38 قانون تامین اجتماعی و تبصره الحاقی مصوبه 1372/2/26 است و در راستای رعایت و نظارت بر حسن اجرای قوانین و مقررات مربوطه توسط کارفرمایان از جمله مواد 38، 39، 41، 47، 101 و 102 بوده و ارتباطی به قراردادهایی که کار به تنهایی توسط شخص پیمانکار انجام می گیرد ( عدم شمول ماده 38 قانون تامین اجتماعی)، ندارد و این امر به موجب دستورالعمل لغو بخشنامه 108 درآمد مورخ 1376/10/2 و دستور اداری 22810- 1381/3/13 لحاظ شده است. 2- در بند 3 مورد اشاره شاکی برخلاف ادعای نامبرده موضوع در ارتباط با قراردادهای کار بوده که در قالب حق الزحمه ( دستمزد) و یا حق العمل کاری ( کارمزد) که در مقابل کار انجام شده به افراد پرداخت می شود. که این امر در ماده 2 قانون کار و ماده 4 قانون تامین اجتماعی تصریح شده است. در این ارتباط برابر بند 5 ماده 2 قانون تامین اجتماعی، « مزد یا حقوق یا کارمزد در این قانون شامل هر گونه وجوه و مزایای نقدی یا غیر نقدی مستمر است که در مقابل کار به بیمه شده داده می شود» و موارد عنوان شده همگی مشمول کسر حق بیمه است ضمناً با توجه به مفاد ماده 2 قانون کار و ماده 4 قانون تامین اجتماعی که در آن قانونگذار از عبارت « به هر عنوان» استفاده کرده، منظور ماهیت رابطه کار بین طرفین حاکی از وجود رابطه کارگری و کارفرمایی است. ضمناً لازم به ذکر است که در خصوص اقلام مشمول بیمه ای اخیراً هیات عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره 542- 1390/12/1 اقدامات سازمان را مورد تایید قرار داده است. مضافاً این که همان گونه که در بند 1 لایحه تشریح شده است و شاکی نیز در بند 3 دادخواست اشاره شده به آن اقرار کرده است، در قراردادهایی که کار به تنهایی توسط شخص پیمانکار انجام می گیرد سازمان تامین اجتماعی در اجرای دادنامه شماره 58- 1376/5/25 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبادرت به لغو بخشنامه موصوف کرده و در دستور اداری شماره 22810- 1381/3/13 این امر لحاظ شده است. 3- وفق مواد 47 و 102 قانون تامین اجتماعی اختیار بررسی دفاتر قانونی به منظور شناسایی بیمه شدگان شاغل در کارگاهها و احقاق حقوق بیمه شدگان به سازمان تامین اجتماعی داده شده است به طوری که در صورت عدم ارسال لیست حق بیمه برای کارکنان شاغل در کارگاههای حقیقی یا حقوقی و پیمانکاریها از سوی کارفرما وفق ماده 39 قانون تامین اجتماعی سازمان می تواند حق بیمه مزبور را وفق ماده 40 قانون تامین اجتماعی راساً تعیین و از کارفرما مطالبه و وصول نماید. ضمناً آیین نامه ضوابط و نحوه اعمال ماده 40 قانون تامین اجتماعی در مورد اشخاص حقوقی که دفاتر قانون ارایه نمی دهند در تاریخ 1378/4/5 توسط شورای عالی تامین اجتماعی تصویب شده است که سازمان تامین اجتماعی بر اساس مفاد آن عمل می نماید. 4- شاکی دردادخواست ارایه شده به لفظ ( کلیه) در بند 1 نامه شماره 35394/5030-1390/2/11 ایراد کرده و عنوان داشته است چنانچه پیمان وفق اصلاحیه بخشنامه 108 درآمد مورخ 1376/10/2 نیز شرایط محاسبه را نداشته باشد مجدداً وفق بند یک نامه معترضٌ عنه در ستون حایز شرایط محاسبه قرار گرفته است در حالی که همان طور که در بند 1 لایحه دفاعیه تشریح شده است نامه مورد نظر با توجه به میزان تخصص موسسه مربوطه و میزان آشنایی ایشان با نوع کار تهیه شده است. بدیهی است موسسه مربوطه با آشنایی با دیگر مواد قانونی مرتبط، نسبت به انجام امور محوله اقدام می نماید. با عنایت به مراتب فوق و این که نامه معترضٌ عنه یک نامه اداری و در خصوص نحوه تهیه گزارش از دفاتر قانونی اشخاص است و نیز شاکی تقاضای ابطال نامه معترضٌ عنه را کرده و بدون این که قانون مورد نظر خود را ارایه کرده باشد رد شکایت شاکی مورد استدعاست." متعاقباً مدیرکل دفتر امور حقوقی و دعاوی سازمان تامین اجتماعی به موجب لایحه شماره 3227/93/7100- 1393/7/20 اعلام کرده است که: " نامه شماره 35394/5020- 1390/2/11 اداره کل درآمد که ابطال آن مورد درخواست شاکی قرار گرفته است کاملاً منطبق با مفاد دادنامه شماره 542- 1390/12/1 هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بخشنامه شماره های 11 و 1/11 می باشد و اساساً این نامه در اجرای دادنامه مذکور و دستورالعمل لغو بخشنامه 108 درآمد مورخ 1376/10/2 ( که در اجرای دادنامه مذکور صادر شده بود)، صادر شده است. به علاوه در تاکید بر این موضوع و لزوم رعایت دستورالعمل لغو بخشنامه 108 درآمد نامه شماره 5782/93/5020- 1393/7/15 از سوی اداره کل درآمد سازمان تامین اجتماعی صادر شده است که تصویر آن نیز به پیوست ارسال می شود. " نامه شماره 5782/93/5020-1393/7/15 مدیرکل درآمد حق بیمه سازمان تامین اجتماعی به قرار زیر است: " احتراماً، پیرو نامه شماره 35394/5020-1390/2/11 این اداره کل بدین وسیله به آگاهی می رساند: اجرای بندهای 1 و 3 مندرج در نامه مذکور می بایستی با رعایت دستورالعمل لغو بخشنامه 108 درآمد مورخ 1376/10/2 اجرایی گردد. "
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رای مبادرت می کند.
رای هیات عمومی
الف- نظر به این که به موجب نامه شماره 5782/93/5020-1393/7/15 مدیرکل درآمد حق بیمه سازمان تامین اجتماعی به عنوان مدیرعامل موسسه حسابرسی تامین اجتماعی، مقرر شده است که اجرای بندهای 1 و 3 نامه شماره 35394/5020- 1390/2/11 با رعایت دستورالعمل لغو بخشنامه 108 درآمد مورخ 1376/10/2 اجرایی شود و در دستورالعمل لغو بخشنامه 108 درآمد مقرر شده است، مفاد دادنامه شماره 58- 1376/5/25 هیات عمومی دیوان عدالت اداری اعمال شود، بنابراین بند 1 دستورالعمل مورد اعتراض با قانون تامین اجتماعی و رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری مغایرت ندارد و قابل ابطال تشخیص نشد. ب- بند 3 دستورالعمل مورد اعتراض از جهت این که مفهم کسر حق بیمه از قراردادهای پیمانکاری تک نفره می باشد خلاف ماده 38 قانون تامین اجتماعی و رای شماره 58- 1376/5/25 هیات عمومی دیوان عدالت اداری می باشد و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، ابطال می شود. با اعمال ماده 13 قانون پیش گفته مبنی بر تسری ابطال مقرره مورد اعتراض از تاریخ تصویب آن موافقت نشد.
محمدجعفر منتظری- رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
