شماره     دادنامه: 140231390002330955

تاریخ دادنامه: 1402/9/7

شماره پرونده: 0107596

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای نیما غیاثوند

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 200/25252/ص-1401/11/30 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

      گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 200/25252/ص-1401/11/30 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

  " در خصوص بخشنامه شماره 200/25252/ص-1401/11/30 که مغایر با مواد 2، 3، 5، 6، 22 و 25 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان می باشد به استحضار می رساند: ماده 2 قانون سامانه مودیان و پایانه فروشگاهی اشاره دارد: کلیه اشخاص مشمول مکلفند به ترتیبی که سازمان مقرر می کند، نسبت به ثبت نام در سامانه مودیان اقدام کنند. خرده فروشی ها و واحدهای صنفی که مستقیماً با مصرف کننده نهایی ارتباط ندارند، علاوه بر عضویت در سامانه مودیان موظف به استفاده از پایانه فروشگاهی می باشند. استفاده از پایانه فروشگاهی برای مودیانی که مستقیماً با مصرف کننده نهایی ارتباط دارند، الزامی نیست. اما مودیان مزبور موظفند کلیه صورتحساب های خود را به ترتیبی که سازمان مقرر می کند، از طریق سامانه مودیان صادر کنند. 

تبصره- فهرست مودیانی که به دلیل ارایه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آنها امکان عضویت در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند، به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی و پس از تصویب هیات وزیران، حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد. 

 بنابراین اگر قرار به صدور صورتحساب توسط مودی باشد پس اختصاص دادن جریمه ماده 22 قانون پایانه های فروشگاهی در خصوص عدم صدور صورتحساب هیچ گونه توجیه ندارد. بدیهی می باشد در صورت اختصاص صدور صورتحساب الکترونیکی که از معیارهای راه اندازی سامانه مودیان به شمار می رود. شرکت های بورسی باید یک درصد آنها مطابق تبصره ماده 14 قانون دایمی مالیات بر ارزش افزوده رسیدگی گردد و اطلاق رسیدگی به تمام پرونده های مالیاتی مغایر قوانین و مقررات می باشد. به عنوان مثال وقتی تمام تامین کنندگان شرکت های بورسی مشمول صدور صورتحساب الکترونیکی نمی باشد فرض اینکه تمام اشخاص حقوقی الزام به صدور صورتحساب الکترونیکی باشند چطور می توانند تایید اعتبار خرید داشته باشند. با این تفاسیر با صدور بخشنامه مورد شکایت حق رسیدگی به پرونده های مودیان از سازمان امور مالیاتی سلب شده است.

 در صورتی که مطابق مواد 5، 6 و 25 قانون پایانه های فروشگاهی اول اینکه محاسبه مالیات بر ارزش افزوده کل مودیان در سامانه مودیان باید به صورت یکجا صورت پذیرد. دوم اینکه بررسی اعتبار مودیان در فروش مشمول مالیات بر ارزش افزوده امکان پذیر نمی باشد. سوم اینکه صورتحساب های سایر مودیان که  در سامانه مودیان نباشد فاقد اعتبار خواهد بود. همچنین ماده 3 قانون پایانه فروشگاهی و سامانه مودیان مشعر بر آن می باشد. 

ماده 3- سازمان موظف است حداکثر ظرف مدت 15 ماه از تاریخ لازم الاجرا شدن این قانون سامانه مودیان را راه اندازی و امکان ثبت نام مودیان در سامانه و صدور صورتحساب الکترونیکی را از طریق سامانه مزبور فراهم کند.

تبصره1- سامانه مودیان باید به گونه ای طراحی شود که امکان پاسخ گویی به استعلامات الکترونیکی در خصوص اعتبار سنجی مودیان و اخذ و ارایه استعلام های لازم به دستگاه های اجرایی را از طریق بسترهای یکپارچه دولت اعم از سامانه دولت همراه و مرکز ملی تبادلات اطلاعات موضوع تبصره 2 ماده 67 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1395/12/14 فراهم کند. همچنین سامانه مودیان باید قابلیت فراخوان و تبادل اطلاعات را از طریق مرکز ملی تبادلات اطلاعات داشته باشد.

 تبصره2- سه ماه پس از انقضای مهلت مذکور در این ماده، فقط صورتحساب های الکترونیکی که از طریق سامانه مودیان صادر شده باشد از سوی سازمان معتبر شناخته شده و مبنای محاسبه اعتبار مالیاتی برای مودیان خواهد بود.

تبصره3- مودیان به وسیله پایانه فروشگاهی که دارای حافظه مالیاتی و تجهیزات سخت افزاری و نرم افزاری می باشد مبادرت به صدور صورتحساب الکترونیکی می نمایند. ویژگی ها و مشخصات فنی پایانه فروشگاهی، حافظه مالیاتی و تجهیزات سخت افزاری و نرم افزاری مربوط، نحوه تبادل اطلاعات میان حفاظه مالیاتی با سامانه مودیان توسط کارگروه راهبری سامانه مودیان تعیین می شود.

 با عنایت به مواد فوق الاشاره، برخلاف مقرره معترض عنه در قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان هیچ گونه صراحتی مبنی بر تفکیک ثبت نام و مرحله ثبت نام وجود ندارد. " 

  متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

  " رییس محترم سازمان بورس و اوراق بهادار

     با سلام و احترام،

 از آنجایی که بر اساس بررسی های صورت گرفته در سامانه مودیان مشخص گردید، بخشی از شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران تاکنون اقدامی در صدور صورتحساب الکترونیکی و ارسال آن به سامانه مودیان انجام نداده اند، در حالی که طبق قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان و فراخوان انجام شده از سوی سازمان امور مالیاتی کشور، از تاریخ 1401/8/1 ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی مطابق دستورالعمل های صادره سازمان امور مالیاتی کشور و ارسال آن به سامانه مودیان بوده اند، به استحضار می رساند، عدم رعایت مقررات مذکور منجر به تحمیل جرایم موضوع ماده 22 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان معادل 10% مجموع مبلغ فروش انجام شده بدون صدور صورتحساب الکترونیکی و محرومیت از اعمال معافیت های مالیاتی، نرخ صفر و مشوق های موضوع قانون مالیات های مستقیم حسب مورد، عدم بهره مندی از بخشودگی جرایم یاد شده موضوع تبصره 2 ماده مذکور و عدم تقسیط بدهی های مالیاتی خواهد شد. لذا شایسته است جهت آگاهی و اجتناب از تحمیل آثار مالیاتی مربوط موضوع به طریق مقتضی اطلاع رسانی و پیگیری گردد.- رییس سازمان امور مالیاتی کشور " 

  در پاسخ به شکایت مذکور، رییس سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 200/15728/ص-1402/8/24 توضیح داده است که:

  " به استحضار می رساند ابطال فراخوان هایی که از سوی سازمان امور مالیاتی کشور در راستای انجام تکالیف مندرج در قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان انجام پذیرفته است، علاوه بر وارد آمدن ضرر شدید به مودیان مالیاتی به طور حتم موجب ایجاد نارضایتی و اعتراض گسترده فعالان اقتصادی خواهد گردید. همان گونه که مستحضرید در راستای نهادینه کردن عدالت و شفافیت اقتصادی، کاهش فرار مالیاتی و تامین منابع اطلاعاتی قابل استناد برای نظام مالیاتی کشور، قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان تصویب و به دولت ابلاغ گردید. هر چند مستفاد از ماده 3 قانون مذکور سازمان امور مالیاتی مکلف بوده است حداکثر ظرف مدت 15 ماه از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مزبور سامانه مودیان را راه اندازی نماید، اما متاسفانه به دلایلی که نوعاً خارج از اراده این سازمان بوده است، اجرای یک بار قانون مذکور برای کلیه اشخاص مشمول به تاخیر افتاده است. به نظر می رسد با توجه به ملاحظات اجرایی مذکور نیز در ماده 2 قانون یاد شده به اختیار این سازمان برای تعیین «ترتیب ثبت نام» در سامانه تصریح گردیده است. از عمده دلایل عدم اجرای یک بار قانون مزبور می توان به موارد زیر اشاره نمود:

 1- درخواست مودیان مالیاتی: تعداد معتنابهی از مودیان مالیاتی با توجه به فراهم نبودن زیر ساخت های لازم برای اجرای دقیق و یک باره احکام مندرج در قانون مذکور از این سازمان به طور مکرر درخواست نموده اند که اجرای قانون مذکور با تاخیر انجام پذیرد که از آن جمله می توان به درخواست شرکت های پذیرفته شده در بورس اشاره نمود.

 2- عدم آموزش مودیان مشمول با توجه به عدم حضور شرکت های معتمد با هدف آموزش نحوه کاربری سامانه به مودیان عملاً این مودیان آشنایی کافی برای استفاده از سامانه مذکور را نداشتند.

 3- این نکته را نمی توان نادیده گرفت که در مقاطعی تلاش کافی و وافی برای راه اندازی سامانه مودیان صورت نگرفته است، اما طی سنوات اخیر و با تلاش هایی که از سوی این سازمان انجام پذیرفته راه اندازی سامانه مذکور با اهتمام مضاعفی در دستورکار قرار گرفته است. از جمله این اقدامات می توان به موارد زیر اشاره نمود:

 الف- تهیه و تایید استانداردها، آیین نامه ها و دستورالعمل های قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان.

 ب- تهیه، تولید و تایید حافظه مالیاتی استاندارد.

 ج) انعقاد قرارداد با شرکت پیمانکار (موضوع نامه شماره 268/15428/د-1402/3/9 مرکز تنظیم مقررات، نظام پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان در پاسخ به نامه شماره 52200/45–1402/3/6 دیوان محاسبات کشور.

     با توجه به موارد ذکر شده، در صورت ابطال فراخوان های موصوف توسط دیوان عدالت اداری مودیان مالیاتی با ضمانت های اجرایی شدیدی مواجه می شوند که «عدم قبول هزینه های مودیان مالیاتی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات»، «رد شدن اعتبار مالیاتی طرف معامله»، «محرومیت از اعمال معافیت ها، نرخ صفر و مشوق های مالیاتی» و نیز «شمول جرایم موصوف ماده 22 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان» از آن جمله می باشد. به عنوان نمونه بر اساس بند (ب) ماده اخیرالذکر عدم عضویت در سامانه مودیان جریمه ای را معادل 10% مجموع مبلغ فروش انجام شده یا بیست میلیون ریال، هر کدام که بیشتر باشد در پی خواهد داشت. این در حالی است که تحمیل ضمانت های اجرایی فوق بر مودیان مالیاتی مصداق قاعده حقوقی «قبح عقاب بلابیان» است و تکلیف مودیان مالیاتی مبنی بر انجام وظایفی که در قانون مزبور آمده «منجز» نبوده است، زیرا از مفاد احکام قانون مزبور اطلاع کافی نداشته اند.

 تمامی این موارد منجر به ایجاد نارضایتی جدی مودیان مالیاتی و ضرر شدید فعالان اقتصادی و صاحبان کسب و کار (صاحبان مشاغل به تعداد تقریبی هشت میلیون و اشخاص حقوقی بالغ بر نهصد هزار شخص) می شود و طبعاً این اعتراضات ممکن است در نهایت کشور را با تنش های مهم اجتماعی و مخاطرات امنیتی جدی مواجه نماید. "      

  مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور نیز به موجب لایحه شماره 212/2462/ص-1402/2/17 توضیح داده است که:

  " مطابق ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده و ماده 2 قانون پایانه های فروشگاهی پس از راه اندازی سامانه مودیان همه مشمولان این قانون موظفند به ترتیبی که سازمان مقرر و اعلام می کند، در سامانه مزبور ثبت نام نموده و معاملات خود را در آن ثبت نمایند و موظفند کلیه صورتحساب های خود را به ترتیبی که سازمان مقرر می کند از طریق سامانه مودیان صادر کند. در بند (ج) ماده 1 قانون پایانه های فروشگاهی اشخاص مشمول (مودیان) به کلیه صاحبان مشاغل (صنفی و غیرصنفی) و اشخاص حقوقی موضوع فصل های چهارم و پنجم باب سوم قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366/12/3 با اصلاحات و الحاقات بعدی آن تعریف شده است. نامه مورد شکایت در ارتباط با شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران است که طی فراخوان انجام شده از سوی سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ 1401/8/1 ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی مطابق دستورالعمل های صادره سازمان امور مالیاتی و ارسال آن به سامانه مذکور بوده اند. این در حالی است که تبصره ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده مورد استناد شاکی در ارتباط با میزان اظهارنامه هایی است که سازمان مجاز به رسیدگی به آن می باشد و در ارتباط با تکلیف یا عدم تکلیف به ثبت نام در سامانه های مودیان و لزوم یا عدم لزوم صدور صورتحساب از طریق این سامانه حکمی مقرر نکرده است. بنابراین استناد شاکی به این تبصره بدون ارتباط موضوعی می باشد.

 وفق مقررات ماده 2 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان و ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده کلیه اشخاص مشمول بعد از پیاده سازی و اجرای کامل قانون به ترتیبی که سازمان مقرر می نماید، ملزم به ثبت نام و عضویت در سامانه مودیان بوده و باید صورتحساب های خود را از طریق سامانه مودیان با رعایت الزامات و استانداردهای اعلام شده صادر نمایند. بنابراین تمامی اشخاص مشمول مکلفند مطابق مقررات قانونی، نسبت به صدور صورتحساب الکترونیکی طبق استانداردهای اعلامی سازمان امورمالیاتی کشور و ارسال آن به سامانه مودیان اقدام نمایند و وفق مقررات ماده 7 قانون یاد شده ارسال صورتحساب های الکترونیکی به سامانه مودیان به منزله ثبت آن در سامانه فهرست معاملات موضوع ماده 169 قانون مالیات های مستقیم بوده و فروشنده و خریدار تکلیف اضافی در این خصوص ندارند. بنابراین اجرای مقررات و ضمانت اجرای رسیدگی موضوع بخشنامه مورد شکایت در خصوص متخلفین هیچ تعارضی با مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده و قانون پایانه های فروشگاهی ندارند.

شایان ذکر است در خصوص ادعای شاکی مبنی بر تخلف سازمان نسبت به الزام ثبت نام مرحله ای مودیان با استناد به بند (ج) ماده 1 و ماده 2 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان و ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، کلیه صاحبان مشاغل (صنفی و غیرصنفی) و اشخاص حقوقی بعد از پیاده سازی قانون به ترتیبی که سازمان مقرر می نماید، ملزم به ثبت نام و عضویت در سامانه مودیان بوده و باید صورتحساب های خود را از طریق سامانه مودیان با رعایت الزامات و استانداردهای اعلام شده، صادر نمایند. لذا بر اساس متن مصرح در ماده 2 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان ترتیب ثبت نام و شمول تکالیف اشخاص مشمول به عهده سازمان امور مالیاتی قرار داشته و ادعای مغایرت و تجاوز از اختیارات قانونی توسط شاکی فاقد وجاهت قانونی می باشد.

 بخشنامه مورد شکایت صرفاً تخلفات و حسب مورد جریمه های متعلقه موضوع ماده 22 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان را در خصوص عدم صدور صورت حساب در سامانه های مودیان بیان کرده است و مخالف قانون و مقررات و خارج از حدود اختیارات سازمان نمی باشد. " 

     هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/9/7 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

اولاً قانونگذار به شرح ماده 3 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398/7/21 سازمان امور مالیاتی کشور را موظّف نموده است که حداکثر ظرف مدت پانزده ماه از تاریخ لازم الاجرا شدن این قانون، سامانه مودیان را راه اندازی و سایر تکالیف را انجام دهد. ثانیاً به موجب تبصره 2 ماده 3 قانون مزبور، سه ماه پس از انقضای مهلت مذکور در این ماده، فقط صورتحساب های الکترونیکی که از سوی سامانه مودیان صادر شده باشد، معتبر خواهد بود و اعتبار مالیاتی آنها محاسبه می‌شود. ثالثاً با احتساب ماده 2 قانون مدنی، سازمان امور مالیاتی وظیفه اجرای مفاد قانون را پانزده ماه و پانزده روز پس از انتشار داشته است که به موجب فراخوان های صورت پذیرفته، به نحوی که در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 رویه شده بود پس از فراهم نمودن بسترها افراد جهت اقدام به مفاد قانون دعوت شده‌اند که بدواً شرکت های پذیرفته‌شده در بورس و فرابورس به موجب فراخوان مورخ 1401/8/1 و سپس سایر اشخاص حقوقی به استثنای اشخاص مشمول ماده 16 قانون از تاریخ 1402/1/1 مشمول فراخوان شده‌اند. رابعاً آنچه در مقام بررسی این موضوع مهم است این است که دستگاه متولی اجرای قانون که در فرض عدم اجرا باید مواخذه شود، قایل به فراهم کردن زیرساخت ها بوده و لذا جهت اجرای قانون فراخوان داده است و ادعای شاکی مبنی بر فراهم نشدن زیرساخت ها مستند نیست. خامساً براساس ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان، وظیفه و اختیار سازمان امور مالیاتی در تنظیم و ابلاغ ترتیبات اجرای قانون و ثبت نام در سامانه مودیان بیان شده است. سادساً در بند (ث) ماده 1 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان به صراحت و در غالب موارد، رسید فروش درگاه اینترنتی و pos به منزله صدور صورتحساب قلمداد شده است و در نتیجه با لحاظ اختیار تام سازمان امور مالیاتی و اینکه زیرساخت ها حسب اعلام این سازمان فراهم شده و عدم اجرای قانون مستوجب عقوبت است و نه اجرای آن و مقرره معترض‌عنه نیز در مقام تاکید بر اجرای قانون صادر شده و ابطال آن به معنای عدم اجرای قانون است، لذا بخشنامه شماره 200/25252/ص مورخ 1401/11/30 سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/2/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./

                                                               حکمتعلی مظفری

                                                          رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری