رای شماره ۱۴‍۰۲۳۱۳۹‍۰‍۰‍۰‍۰۲۴‍۰۲۶۷ مورخ ۱۴‍۰۲/‍۰۲/‍۰۵ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۲ دستورالعمل شماره ۵۳۷/۱۴‍۰۱/۲‍۰‍۰-۱۴‍۰۱/‍۰۹/‍۰۱ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور)

شماره دادنامه: 140231390000240267

تاریخ دادنامه: 5/2/1402 

شماره پرونده: 0106407

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری 

شاکی: آقای بهمن زبردست 

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 537/1401/200-1/9/1401 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

  گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 537/1401/200-1/9/1401 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

" به استحضار می رساند، هیات عمومی دیوان عدالت اداری با صدور دادنامه 140109970905811273 مورخ 19/7/1401، با توجه به اینکه بر مبنای ماده 12 آیین نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور مقرر شده بود که، «چنانچه اشخاص به ارزش دارایی مشمول مالیات متعلقه یا اقدامات اجرایی موضوع ماده 10 آیین نامه اعتراض داشته باشند، اعتراض آنها قابل طرح و رسیدگی در هیات موضوع ماده 216 قانون مالیات های مستقیم خواهد بود» و با لحاظ اینکه بر مبنای ماده مذکور در رابطه با اختلاف بین مودیان مشمول قانون با ادارات مالیاتی در خصوص ارزش دارایی مشمول و نیز میزان مالیات متعلقه، مفاد مواد 170 و 244 و 247 قانون مالیات های مستقیم در مورد مراحل مقدماتی رسیدگی هیات های حل اختلاف مالیاتی به اعتراض مودیان نقض شده و بر مبنای ماده صدرالذکر مالیات مورد تشخیص قطعی محسوب شده و فرآیند اعتراض به آن صرفا ًدر صلاحیت هیات حل اختلاف موضوع ماده 216 قانون مالیات های مستقیم است، ماده 12 آیین نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور را خلاف قانون و خارج از اختیار دانسته و آن را ابطال نموده است.

آشکار است که بر اساس این دادنامه، اختلاف بین مودیان مشمول بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور با ادارات مالیاتی در خصوص ارزش دارایی مشمول و نیز میزان مالیات متعلقه، نخست باید در هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی مذکور در مواد 170 و 216 و 244 و 247 قانون مالیات های مستقیم، طرح گردد، نه در هیات حل اختلاف موضوع ماده 216 قانون مالیات های مستقیم. با این همه در دستورالعمل مورد شکایت، که اتفاقاً در بند 1 آن هم از همین دادنامه اتخاذ ملاک شده، نه تنها در ذکر شماره دادنامه بی دقتی و این شماره به اشتباه، 140109970905811237 ذکر شده، بلکه در برداشت از مفاد دادنامه نیز دقت نشده و برخلاف مفاد دادنامه مذکور، در بند 2 دستورالعمل مقرر گردیده که، «هیات های حل اختلاف مالیاتی موضوع تبصره 1 ماده 216 قانون مالیات های مستقیم، در مقام هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی نسبت به رسیدگی به شکایت مودی و صدور رای اقدام نمایند. در صورت اعتراض مودی به رای صادره مطابق مقررات ماده 247 قانون مالیات های مستقیم، موضوع قابل رسیدگی در هیات تجدید نظر قانون مالیات های مستقیم خواهد بود.»

لذا با اتخاذ ملاک از دادنامه صدرالذکر و با توجه به اینکه بند 2 دستورالعمل مورد شکایت، در مغایرت با این دادنامه و نیز مواد 170، 216، 244 و 247 قانون مالیات های مستقیم، کماکان بخشی از مقرره ابطال شده در این دادنامه را تکرار نموده، درخواست ابطال از زمان صدور آن را دارم. "

  متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

" دستورالعمل شماره 537/1401/200-1/9/1401 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

                537                                            بند (ش) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400

مخاطبین اصلی/ ذینفعان: ادارات کل امور مالیاتی

موضوع: پیرو بند 7 دستورالعمل شماره 523/1401/200-10/2/1401 در خصوص نحوه رسیدگی به اعتراضات مالکان خودروهای گران قیمت

پیرو بند 7 دستورالعمل شماره 523/1401/200-10/2/1401، در ارتباط با رسیدگی به اعتراض مالکان خودروهای با مجموع ارزش بیش از ده میلیارد ریال موضوع بند (ش) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور و نظر به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص نحوه رسیدگی به اعتراضات واصله در هیات های حل اختلاف مالیاتی در اجرای مقررات ماده 216 قانون مالیات های مستقیم، مقرر می دارد:

…….

2- هیات های حل اختلاف مالیاتی موضوع تبصره (1) ماده (216) قانون مالیات های مستقیم، در مقام هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی نسبت به رسیدگی به شکایت مودی و صدور رای اقدام نمایند. در صورت اعتراض مودی به رای صادره مطابق مقررات ماده (247) قانون مالیات های مستقیم، موضوع قابل رسیدگی در هیات تجدیدنظر قانون مالیات های مستقیم خواهد بود. فرآیندهای مرتبط از طریق ادارات وصول و اجرا و مدیریت دادرسی مالیاتی پشتیبانی خواهد شد. – رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور"

  در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 23872/212/ص-8/11/1401 توضیح داده است که:

" در خصوص پرونده به شماره 140131920001229656 با موضوع «درخواست ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 537/1401/200-1/9/1401 سازمان امور مالیاتی کشور»، با توجه به توضیحات زیر رسیدگی بدین پرونده درخواست می شود.

1- شاکی در دادخواست خود با استناد به دادنامه شماره 140109970905811273 مورخ 19/7/1401 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، دادنامه مذکور را از جمله دلایل درخواست ابطال بند 2 دستورالعمل موضوع شکایت بیان نموده است، در حالی که مفاد دادنامه یاد شده ناظر بر ابطال ماده 12 «آیین نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور» (موضوع تصویب نامه شماره 73974ت58792 هـ مورخ 14/7/1400 هیات وزیران) می باشد؛ اما دستورالعمل موضوع شکایت در راستای اجرای صحیح آیین نامه اجرایی موضوع بند (ش) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور (موضوع تصویب نامه شماره 115266/ت58791 هـ مورخ 28/9/1400 هیات وزیران) تهیه و اصدار یافته است. با وجود انصراف دادنامه فوق الذکر از موضوع دستورالعمل مورد شکایت، سازمان امور مالیاتی در راستای تکریم مودیان مالیاتی و حفظ حقوق عامه با اتخاذ ملاک از دادنامه یاد شده اقدام به صدور دستورالعمل موضوع شکایت نموده است.

2- به موجب بند (ش) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور که ناظر بر دستورالعمل موضوع شکایت می باشد، برای مالکین خودروهای سواری و وانت دوکابین دارای پلاک شخصی که ارزش خودروهای آنان و فرزندان کمتر از هجده سال و محجور تحت تکفل که مجموع ارزش آن ها بیش از ده میلیارد ریال بوده است، مالیاتی به شرح جدول مندرج در ذیل بند مذکور وضع شده است آیین نامه اجرایی بند مذکور به شماره 115266/ت58791 هـ مورخ 28/9/1400 به تصویب هیات وزیران رسیده است و در ماده 9 تصویب نامه مذکور، مقرر شده است که چنانچه اشخاص مشمول تا پایان بهمن ماه سال 1400 نسبت به پرداخت مالیات متعلق اقدام ننمایند، سازمان امور مالیاتی کشور می تواند از طریق عملیات اجرایی موضوع فصل نهم از باب چهارم «قانون مالیات های مستقیم»، مالیات متعلق را وصول نماید. همچنین در ماده 11 این تصویب نامه مقرر شده است چنانچه اشخاص مشمول با توجه به حوادثی از قبیل سیل، زلزله، آتش سوزی و تصادف نسبت به ارزش خودرو یا مالیات متعلق یا اقدامات اجرایی معترض باشند، اعتراض آنها مطابق قانون رسیدگی می شود.

3- با عنایت به عبارات به کار رفته در بند (ش) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور و با توجه به مواد 9 و 11 آیین نامه اجرایی بند مذکور (موضوع تصویب نامه 115266/ت58791 هـ مورخ 28/9/1400 هیات وزیران) این گونه مستفاد شده که مالیات متعلق موضوع بند مذکور نسبت به اشخاص مشمول، قطعی است و سازمان امور مالیاتی کشور صرفاً در موارد محدود مندرج در ماده 11 آیین نامه یاد شده (حوادثی از قبیل سیل، زلزله، آتش سوزی و تصادف) موظف به رسیدگی به اعتراض اشخاص مشمول مطابق قانون خواهد بود. از این روی با توجه به مراتب فوق، سازمان امور مالیاتی در بند 7 دستورالعمل شماره 523/1401/200-10/2/1401 مقرر داشت که اعتراض مالکان در اجرای ماده 216 قانون مالیات های مستقیم  قابل طرح در هیات حل اختلاف مالیاتی خواهد بود و این هیات یک مرحله ای بوده و رای صادره غیر قابل تجدیدنظر خواهی می باشد.

4- پس از ابطال ماده 12 آیین نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور به موجب دادنامه صدرالذکر هیات عمومی دیوان عدالت اداری (دادنامه شماره 1401099709055811273 مورخ 19/7/1401)، سازمان امور مالیاتی کشور با اتخاذ ملاک از دادنامه یاد شده و در راستای رعایت حقوق مودیان مالیاتی و تعدیل حکم مندرج در بند 7 دستورالعمل فوق الذکر (دستورالعمل شماره 523/1401/200-10/2/1401 سازمان امور مالیاتی کشور)، اقدام به صدور دستورالعمل موضوع شکایت نموده است.

5- شایان ذکر است که بر خلاف ادعای شاکی، با اینکه در ماده 12 آیین نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور ( ابطالی به موجب دادنامه صدرالذکر هیات عمومی دیوان عدالت اداری) مقرر شده بود که اعتراض مودیان مالیاتی صرفاً قابل طرح در هیات موضوع ماده 216 قانون مالیات های مستقیم می باشد؛ بند 2 دستورالعمل موضوع شکایت، مقرر نموده است که اعتراض اشخاص مشمول در هیات موضوع تبصره 1 ماده 216 قانون مالیات های مستقیم که در مقام  هیات بدوی تشکیل می شود، قابل رسیدگی و حل و فصل می باشد و شکایت از آرای این هیات های حل اختلاف مالیاتی نیز قابل رسیدگی در هیات های حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر موضوع ماده 247 قانون مالیات های مستقیم می باشد. طبیعتاً آرای هیات های مذکور نیز به استناد ماده 250 قانون موصوف برابر مقررات، قابل شکایت به شورای عالی مالیاتی خواهد بود و نهایتاً پس از قطعیت مالیات (بر اساس رای هیات موضوع ماده 247 یا هیات موضوع ماده 257 قانون مالیات های مستقیم)، شکایت اشخاص مشمول از اقدامات اجرایی و یا شکایت از غیرقانونی بودن روند قطعیت مالیات به ترتیب در هیات های حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 216 و تبصره 1 ماده 216 قانون مالیات های مستقیم قابل رسیدگی خواهد بود. بنابراین برخلاف مفاد ماده 12 آیین نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور، در بند 2 دستورالعمل موضوع شکایت به لحاظ محتوایی، فرآیندهای دادرسی مالیاتی از طریق رسیدگی در هیات های حل اختلاف مالیاتی (فارغ از عنوان هیات) به صورت کامل در مورد اشخاص مشمول معترض به مالیات مطالبه شده پیش بینی شده است و بر این اساس عدم تغییر عنوان هیات حل اختلاف مالیاتی در خصوص اشخاص مشمول معترض به مالیات موضوع بند (ش) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور، دلالت بر تضییع حقوق حقه ایشان ندارد.

لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، تقاضای رد شکایت شاکی را دارد." 

  هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 5/2/1402 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

براساس بند (خ) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور درخصوص مطالبه مالیات از خودروهای گران قیمت به نرخ مندرج در آن، پایه مالیاتی تعریف شده است و در راستای اجرای مفاد این قانون، هیات وزیران به تصویب آیین‌نامه اجرایی بند فوق در قالب تصویب‌نامه شماره 73974/ت58792 هـ مورخ 14/7/1400 اقدام نموده است که ماده 12 آیین‌نامه مزبور به موجب رای شماره 1273 مورخ 19/7/1401 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و با این استدلال ابطال شده است که طرح موضوع اعتراض دارندگان خودرو (در واقع افرادی که از بابت پایه مالیاتی یادشده مورد مطالبه مالیات واقع می‌شوند) به ارزش دارایی های مشمول و یا میزان مالیات متعلّقه نمی‌بایست مستقیماً در هیات موضوع ماده 216 قانون مالیات های مستقیم مطرح شود و فرآیند اعمال مواد 170 و 244 و 247 از قانون مالیات های مستقیم باید در مورد معترضین رعایت شود. بنا به مراتب فوق و نظر به اینکه براساس بند 2 دستورالعمل شماره 537/1401/200-1/9/1401 سازمان امور مالیاتی کشور با تعبیر دیگری از مقرره ابطال شده به موجب رای سابق الذکر هیات عمومی، اقدام به جانشینی هیات موضوع ماده 216 به جای هیات موضوع ماده 244 قانون مالیات های مستقیم شده است، بنابراین بند مذکور از دستورالعمل مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود./

حکمتعلی مظفری

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری