بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 140109970905812452

تاریخ دادنامه: 3؍10؍1401

شماره پرونده: 0101433

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری                                                                                                                                             

شاکی: آقای مسعود آرین نژاد

موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره 3 ماده 22 آیین نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1398

     گردش کار: شاکی به موجب دادخواست و لایحه تکمیلی ارسالی ابطال تبصره 3 ماده 22 آیین نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1398 را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

  " تبصره 3 ماده 22 آیین نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات های مستقیم با مواد 97، 192 و 196 قانون مالیات های مستقیم (اصلاحیه مصوب 1394) و بخشنامه شماره 17940-12؍10؍1384 درباره نحوه تشخیص و اعمال جریمه کتمان و منشور حقوق مودیان مالیاتی و آراء متعدد هیات عمومی دیوان عدالت اداری دایر بر مستند و مستدل بودن تشخیص مالیات (اعم از اصل و جریمه های مالیاتی) به شرح زیر مغایرت دارد:

 1- بر اساس ماده 97 قانون مالیات های مستقیم (اصلاحیه مصوب 1394) در فرآیند حسابرسی مالیاتی، مادامی که مستنـدات و دلایل متقنن برای عـدم پذیرش اظهارنامـه مـودی وجود نداشته باشد، اصل بر پذیرش اظهارنامه است و سازمان امور مالیاتی می تواند اظهارنامه های مالیاتی را که با رعایت مقررات مربوط تنظیم شده باشند بدون رسیدگی قبول نماید. در عین حال سازمان می تواند تعدادی از اظهارنامه ها را برای بررسی و تطبیق با سامانه های اطلاعاتی مورد رسیدگی دقیق قرار دهد، بنابراین تحمیل جریمه ای غیرمستند و بدون دلایل متقن به صرف تسلیم اظهارنامه با درآمد صرف با صراحت و منطق این ماده در تناقض است.

 2- «رسیدگی» مورد اشاره در ماده 97 قانون مالیات های مستقیم بنا به مفاد پایانی این ماده بر اساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی مودی انجام می گیرد. این اطلاعات از طریق منابع طرح جامع مالیاتی کسب می شود و به موجب برگ تشخیص به مودی اعلام می گردد. بنابراین فرض جریمه ای که هیچ رد و استنادی از آن در برگه تشخیص و رسیدگی پرونده مودی موجود نیست و توسط صادر کننده برگ تشخیص اعلام نشده است صحیح نیست و نباید به صورت سیستمی و بدون هیچ فرصت ممیزی و تشخیص مالیاتی بر مودی تحمیل شود. این رویه با رویه های اجرایی مسبوق به سابقه برای اعمال جرایم مالیاتی ناسازگار است.

 3- با اتکا به ماده 169 و 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم برای تشکیل نظام جامع مالیاتی متکی بر دسترسی سازمان امور مالیاتی به سامانه های مالی بانکی و درگاه های فروش و غیره امکان تخلف و کتمان درآمد در اظهارنامه های مالیاتی میسر نیست یا نادرست است. لذا بررسی مستندات درآمد ادعایی در اظهارنامه ها از بابت موضوع مالیات به هر مقدار به سادگی میسر است. به این ترتیب محدود ساختن مودیان برای اظهار غیر واقعی و نمایشی درآمد به صورت درآمد «یک ریال» یا مانند آن (چنانچه ماموران سازمان می گویند عدم درآمد باید به این نحو نوشته شود) برای گریز از تور سیستمی و خودکار تبصره 3 ماده 22 با وجاهت، منطق و روح استنادی و استدلالی قوانین و فرآیندهای تشخیصی مالیاتی به ویژه در چارچوب نظام جامع مالیاتی که برای اظهارنامه های سال 1398 به بعد اجرا می گردد در تضاد است. در این حال جریمه کتمان متکی بر تبصره 3 ماده 22 نیز برای اظهارنامه های سال 1398 به بعد اجرا می گردد.

 4- هیات عمومی دیوان در آراء متعدد خود از جمله در دادنامه شماره 14010997090581031 تصریح می ‎کند که «سادساً: همان گونه که در دادنامه هیات تخصصی مالیاتی بانکی به شماره 11176-27؍9؍1400 آمده است تمام امتیازاتی که مقنن برای برگ تشخیص از جمله … مستند و مستدل بودن … در نظر گرفته است برای برگه مطالبه نیز وجود دارد». بنابراین اعمال سیستمی جرایم مالیاتی غیر مستند و غیرمستدل در زمره رویه های عادلانه و متعارف مالیاتی نیست.

 5- بخشنامه شماره 17940-12؍10؍1384 تحت عنوان «درآمد کتمان شده و هزینه های غیر واقعی غیرقابل قبول» به نحو روشنی نحوه تشخیص و تعیین کتمان درآمد را در اظهارنامه های مالیاتی توضیح می دهد. بنابراین تشخیص کتمان درآمد مودی، راهکارهای روشنی دارد. در این بخشنامه تصریح شده است که در هنگام صدور برگ تشخیص به صورت علی الراس از اعمال جریمه کتمان خودداری شود. این رویه سال هاست که در برگه های تشخیص صادره به صورت علی الراس رعایت می شود. تبصره 3 ماده 22 مورد شکایت به نحو ناعادلانه و غیرمستند و غیر مستدلی، خارج از هرگونه اختیار ممیزی و تشخیصی و استنادی و بررسی مستندات ناشی از سامانه‎های مالیاتی در دسترس این جریمه را به هنگام صدور مالیات علی الراس نیز به صرف تسلیم اظهارنامه با درآمد صفر به صورت خودکار درست برخلاف سنت دیرینه و منطقی سازمان اعمال می کند.

 6- در تاریخ 5؍3؍1400 تبصره جدیدی با نام تبصره 5 به ماده 22 آیین نامه اجرایی ماده 219 اضافه شده است. در این تبصره اجرای ماده 22 ( در واقع تبصره 3 مورد شکایت) به صاحبان مشاغلی که به عنوان «مودی فعال» شناسایی شده اند محدود شده است. اضافه شدن این تبصره نشانه آن است که قانونگذار خود جامعیت اطلاق تبصره 3 ماده 22 را بر همه اظهارنامه های با درآمد صفر وارد نمی داند و با اضافه کردن این تبصره در صدد مـوجه ساختن آن برآمده است. با این وجود تبصره 5 اضافه شده مشکل تحمیل ناعادلانه جریمه ناشی از تبصره 3 را برای مواردی که مالیات به صورت علی الراس تعیین می شد حل نمی کند (مانند مثال پیش گفته در مورد خریداران سکه از بانک مرکزی که همگی به صورت علی الراس و بدون هیچ استناد درآمدی و مطلقاً به صرف بخشنامه های صادره انجام می گیرد). اصولاً تبصره جدید به شماره 5، راهکاری عرضه نمی کند تا به استناد آن مودی بتواند خود را در زمره مودیان غیرفعال، معرفی و اثبات کند و از مزایای آن از جمله عدم پرداخت مالیات و جریمه های آن بهره مند سازد. در انتساب اجرای این ماده برای «مودیان فعال» هیچ حقوق قابل استیفایی برای مودیان تعبیه نشده و قابل تامین نیست.

 7- در منشور حقوق مودیان مالیاتی مصوب سازمان امور مالیاتی در ذیل اصل 3 آمده است: «رسیدگی ها و ممیزی‎های ما مستند و مستدل به  دلایل، مدارک، شواهد و قراین است». جریمه تصریح شده در تبصره 3 ماده 22 به صرف تسلیم اظهارنامه با درآمد صفر و بدون هیچ گونه بررسی مستند و مستدلی با این اصل در منشور حقوق مودیان در تناقض است. لذا ابطال تبصره مذکور مورد تقاضا می باشد." 

 متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

  " ماده 22- حوزه کاری دریافت و پردازش اظهارنامه موظف است:

………..

 تبصـره 3- اظهارنامه مطابق مقررات، اظهارنامه ای می باشد که در خصوص اشخاص حقوقی حداقل شامل ترازنامه و حساب سود و زیان و برای صاحبان مشاغل مطابق مقررات فصل سوم آیین نامه موضوع ماده 95 قانون تنظیم و تکمیل شده باشد.

عدم ارایه ترازنامه یا حساب سود و زیان یا صورت درآمد و هزینه یا خلاصه درآمد و هزینه همراه اظهارنامه مالیاتی و یا ابراز مبلغ صفر برای کل مبالغ هر یک از صورت های مالی مذکور یا صورت های فوق حسب مورد به منزله تسلیم «اظهارنامه مالیاتی مطابق مقررات قانونی» مربوط تلقی نمی گردد.  " 

 در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب نامه شماره 175296؍91-25؍8؍1401، نامه شماره 17757؍200؍ص-22؍8؍1401 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال کرده است که متن آن به قرار زیر است:

  " حسب مقررات ماده 97 قانون مالیات های مستقیم در صورتی که مودی از ارایه اظهارنامه مالیاتی در مهلت قانونی و مطابق با مقررات خودداری کند، سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به تهیه اظهارنامه مالیاتی برآوردی بر اساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی کسب شده مودیان از طرح جامع مالیاتی و مطالبه مالیات متعلق به موجب برگ تشخیص مالیات اقدام می کند. بر این اساس تعریف «اظهارنامه مالیاتی مطابق مقررات» در تبصره مورد بحث، به منظور اجرای مفاد ماده 97 قانون مالیات های مستقیم در آیین نامه اجرایی ماده 219 قانون یاد شده پیش بینی شده است. با توجه به اینکه در ماده 193 قانون مالیات های مستقیم جریمه جداگانه ای برای عدم تسلیم ترازنامه و حساب سود و زیان مقرر شده، که قابل بخشودگی است، بنابراین تسلیم اظهارنامه مالیاتی بدون ترازنامه یا حساب سود و زیان یا تسلیم اظهارنامه ای که ترازنامه و یا حساب سود و زیان آن صفر منظور شده است، در حکم عدم تسلیم اظهارنامه  نبوده و مشمول جریمه غیرقابل بخشودگی عدم تسلیم اظهارنامه موضوع ماده 192 قانون مزبور نمی‎باشد. بدیهی است برخلاف برداشت شاکی از مقررات تبصره مورد اشاره تسلیم اظهارنامه ای که وفق مقررات تبصره مورد شکایت مطابق مقررات نیست، مشمول جریمه عدم تسلیم اظهارنامه موضوع ماده 192 قانون مالیات های مستقیم نخواهد بود. 

با عنایت به مفاد بندهای 1-1 و 3-2 دستورالعمل شماره 512؍99؍200-22؍5؍1399 در سال 1398 اشخاص حقیقی خـریدار سکه از بانک مرکزی تا سقف 185 قطعه، با توجـه به مقررات تبصره مـاده 100 قانون مالیات های مستقیم، از انجام تکلیف تسلیم اظهارنامه مالیاتی معاف بوده اند. در آن دستورالعمل مقرر شده است، اشخاص حقیقی خریدار بیش از سقف مزبور همانند صاحبان مشاغل که به موجب سوابق پرونده و یا  مجوز صادره به خرید و فروش سکه اشتغال دارند، بابت درآمد حاصله مکلف بوده اند نسبت به تسلیم اظهارنامه مالیاتی اقدام کنند و برخلاف مقررات حاکم بر مشملوین تبصره ماده 100 قانون مالیات های مستقیم که اعتراض آنها به مالیات قطعی شده در هیات موضوع تبصره 1 ماده 216 قانون مالیات های مستقیم قابل طرح می باشد، اعتراض این اشخاص از حیث عدم فروش سکه های دریافتی از بانک مرکزی، مطابق مقررات مربوط به دادرسی مالیاتی حسب مورد در مراجع موضوع مواد 238، 244 و 247 قانون مالیات های مستقیم و مراجع بعدی قابل طرح و بررسی است، بنابراین اظهارات درخواست کننده ابطال تبصره 3 ماده 22 آیین نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات های مستقیم در مورد عدم امکان طرح اعتراضات مودیان مالیاتی دریافت کننده سکه از بانک مرکزی صحیح نیست.

 هدف از اجرای احکام فصل چهارم از باب سوم قانون یاد شده (مالیات بر درآمد مشاغل) تعیین درآمد صاحبان مشاغل و مطالبه مالیات متعلق می باشد، بنابراین چنانجه بر اساس واقعیت امر مشخص شود که اشخاص مورد بحث سکه های دریافتی را نفروخته اند، مالیاتی از این حیث مطالبه نخواهد شد. بدیهی است در صورت وجود اختلاف مالیاتی نیز در اجرای مفاد قسمت اخیر ماده 229 قانون مالیات های مستقیم مراجع حل اختلاف برای تشخیص درآمد واقعی مودی به اسناد و مدارک ارایه شده از طرف مودی استناد خواهند کرد. نظر به اینکه ماخذ محاسبه جریمه عدم تسلیم اظهارنامه، عدم تسلیم ترازنامه وحساب سود و زیان، مالیات متعلق است، در صورت عدم فروش سکه درآمد مودی صفر و در نتیجه مالیات متعلق به آن صفر خواهد بود و مطالبه جریمه ها نیز که درصدی از مالیات متعلق است، منتفی می باشد." 

    هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 3؍10؍1401 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امـور هیات عمومی و با حضور معاونین دیـوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیـوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

براساس ماده 22 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات های مستقیم مصوب 13؍9؍1398 : «حوزه کاری دریافت و پردازش اظهارنامه موظّف است در مورد آن دسته از مودیانی که در موعد مقرر و مطابق مقررات از تسلیم اظهارنامه مالیاتی خودداری می‌نمایند، با رعایت مقررات ماده 97 قانون، اظهارنامه‌های مالیاتی برآوردی براساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی کسب شده مودی از طرح جامع مالیاتی مطابق روشها و معیارهایی که توسط سازمان تعیین شده یا می‌شود، ایجاد (تولید) و نسبت به صدور برگ تشخیص مالیات براساس آن اقدام و برگ تشخیص مالیات مذکور را جهت ابلاغ به واحد ذیربط ارسال نماید» و برمبنای تبصره 5 ماده 22 آیین‌نامه مذکور (الحاقی 5؍3؍1400) : «اجرای حکم این ماده صرفاً در خصوص صاحبان مشاغل و اشخاص حقوقی که به عنوان مودی فعال شناسایی شده­اند، لازم‌الاجرا می­باشد.» بنا به مراتب فوق، حکم مقرر در تبصره 3 ماده 22 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1398 که براساس آن مقرر شده است عدم ارایه ترازنامه یا حساب سود و زیان یا صورت درآمد و هزینه یا خلاصه درآمد و هزینه همراه اظهارنامه مالیاتی و یا ابراز مبلغ صفر برای کل مبالغ هر یک از صورت های مالی مذکور یا صورت های فوق حسب مورد به منزله تسلیم اظهارنامه مالیاتی مطابق مقررات قانونی مربوط تلقّی نمی‌گردد، منصرف از مودیانی است که فاقد فعالیت بوده و درآمدی ندارند و لذا خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد./

مهدی دربین

هیات عمومی دیوان عدالت اداری

معاون قضایی دیوان عدالت اداری