بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 140109970905812080

تاریخ دادنامه: 22؍9؍1401

شماره پرونده: 0002911

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری                                                                                                                                             

شاکی: بنیاد تعاون نیروی انتظامی جمهوری اسلامی ایران 

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 6 بخشنامه شماره 2694؍200-23؍1؍1400 و بند 4 بخشنامه شماره 513؍1400؍200-6؍4؍1400 سازمان امور مالیاتی کشور

     گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 6 بخشنامه شماره 2694؍200-23؍1؍1400 و بند 4 بخشنامه شماره 513؍1400؍200-6؍4؍1400 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

  " موسسه بنیاد تعاون ناجا در سنوات 1386، 1390 و 1391 بنا به درخواست واحد مالیاتی مبالغی افزون بر مالیات مشخصه و قطعی شده پرداخت نموده است که حسب تبصره ماده 242 قانون مالیات های مستقیم مشمول تعلق 5؍1% ماهانه خسارت تاخیر و 1% جایزه خوش حسابی موضوع ماده 190 گردیده است. واحد مالیاتی حسب ماده 242 و تبصره فوق الذکر و به استناد بند 2 بخشنامه شماره 5909؍21104909-26؍8؍1382 مکلف به پرداخت مبالغ اضافه مالیات و خسارت متعلقه از محل وصولی های جاری سازمان ظرف یک ماه است که به تکالیف قانونی خود عمل ننموده است. در پی مراجعات و مکاتبات متعدد محاسبات تا تاریخ صدور برگ تشخیص انجام و طی برگ قطعی اعلام گردیده است، لیکن علیرغم احراز و اعلام موضوع مطالبات موسسه و تاکید قانونگذار در پرداخت حسب مفاد ماده 242 و بخشنامه های مربوط و رای دیوان به شماره 325؍88-14؍4؍1388 تاکنون پرداختی انجام نشده است. این در حالی است که تبصره ماده 242 صراحتاً حکم به پرداخت اضافه مالیات و خسارت متعلقه را از محل وصولی های جاری مقرر نموده است. بند 2 بخشنامه شماره 5909؍21104909-26؍8؍1382 نیز بر پرداخت ظرف یک ماه از محل وصولی های جاری تاکید نموده است. بند 3 بخشنامه 987؍297؍203-10؍1؍1385 مقرر نموده صرف نظر از هرگونه بدهی قطعی مربوطه به سنوات قبل و بعد می بایست اضافه پرداختی مسترد گردد.

 حسب موارد پیش گفته و توضیحات فوق بند 6 بخشنامه شماره 200؍2694 و بند 4 بخشنامه 1513؍1400؍200-6؍4؍1400 و بخشنامه سنوات قبل ناقض ماده 242 و تبصره مربوطه می باشد، چرا که تبصره 1 ماده 242 پرداخت اضافه مالیات و خسارت متعلقه را ظرف یک ماه از محل وصولی های جاری حکم نموده است. ماده 190 بخشودگی قانونی را بدون شرط کسر خسارت تاخیر موضوع تبصره ماده 242 مقرر نموده است و ماده 191 یکی از دلایل بخشودگی جرایم را خوش حسابی مودی اعلام نموده است. در بخشنامه های فوق مودیانی که انضباط مالیاتی و همکاری با  واحد مالیاتی را رعایت نموده و دارای اضافه پرداختی مالیاتی می باشند و مشمول اخذ خسارت موضوع تبصره ماده 242 شده اند به جای تشویق مورد نظر قانونگذار مشمول تنبیه مالیاتی می‎گردند لیکن مودیانی که در مواعد مقرر از پرداخت مالیات های متعلقه خودداری نموده اند از صد درصد بخشودگی جرایم برخوردار می شوند. به عبارتی بخشنامه های فوق به جهت درج عبارت «پس از کسر خسارت تاخیر موضوع تبصره 242» موجب تضییق قلمرو حکم مقنن در باب اعمال مشوق های قانونی و حفظ حقوق حقه تبصره ماده 242 بوده و خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی است. لذا ابطال بندهای مذکور مورد تقاضا می باشد." 

متن مقرره های مورد شکایت به شرح زیر است:

الف- بخشنامه شماره 2694؍200-23؍1؍1400

  " موضوع: بخشودگی جرایم قابل بخشش موضوع قانون مالیات های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده

…………..

 6- در صورتی که مودیان مالیاتی مشمول خسارت تاخیر موضوع ماده 242 قانون مالیات های مستقیم و تبصره 6 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشند، ابتدا باید مبالغ مذکور بدون در نظر گرفتن دوره؍سال؍منبع مربوط از جرایم مالیاتی کسر و سپس نسبت به بخشودگی جرایم اقدام گردد. "

 ب- بخشنامه شماره 513؍1400؍200-6؍4؍1400

  " موضوع: بخشودگی جرایم قابل بخشش موضوع قانون مالیات های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده

…………..

 ماده 4- در صورتی که فارغ از سال تعلق جریمه، دریافت خسارت تاخیر موضوع ماده 242 قانون مالیات های مستقیم و تبصره 6 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده برای مودیان احراز شده است، مبالغ خسارت مذکور از جرایم قابل بخشش مربوط به دوره ها؍ سال های مالیاتی مورد درخواست حسب مورد کسر و سپس نسبت به بخشودگی جرایم اقدام گردد.- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور"

 در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 11986؍212؍ص-2؍10؍1400 اعلام کرده است که:

  " 1- در راستای جلوگیری از تضییع حقوق دولت و وصول به موقع مالیات و رعایت عدالت مالیاتی، نسبت به مـودیانی کـه بـه تکالیف قانونی خـود در پرداخت به مـوقع مـالیات اقـدام نمی نمایند، در مـوارد متعدد در قـانون مالیات‎های مستقیم جرایم مالیاتی تعیین گردیده است و دراین ارتباط در ماده 191 همان قانون مقرر گردیده است: «تمام یا قسمتی از جرایم مقرر در این قانون بنا به درخواست مودی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش حسابی مودی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن می باشد، از طرفی به منظور رعایت حقوق مودیان مالیاتی و جلوگیری از ورود خسارت بابت تاخیر در پرداخت مالیات اضافه دریافتی، تبصره ماده 242 قانون مذکور مقرر می‎دارد: «مبلغ اضافه دریافتی از مودیان موضوع این قانون به هر عنوان مشمول خسارتی به نرخ یک و نیم درصد در ماه از تاریخ دریافت تا زمان استرداد می باشد و از محل وصولی های جاری به مودی پرداخت خواهد شد. بنابراین همان گونه که تاخیر در پرداخت حقوق حقه دولت توسط مودیان مالیاتی مشمول جریمه بوده، تاخیر در استرداد مالیات اضافه دریافتی نیز مشمول خسارت می باشد و قانونگذار در احقاق حقوق حقه دولت و حقوق مودیان مالیاتی عدالت مالیاتی را رعایت نموده است.

 2- از آنجا که سازمان امور مالیاتی کشور در بخشودگی جرایم مالیاتی دارای اختیارات قانونی می باشد، در هنگام بررسی پرونده ها و درخواست بخشودگی جرایم مالیاتی توسط مودیان مالیاتی، می تواند در صورت تعلق خسارت ناشی از تاخیر در پرداخت مالیات اضافه دریافتی با توجه به شرایط مودیان مالیاتی خسارت مذکور را در نحوه اعمال بخشودگی جرایم مالیاتی، لحاظ نماید که این امر نه تنها با حقوق مودیان در تضاد نبوده بلکه به عنوان ابزار ضمانت اجرا برای انجام تکالیف قانونی و پرداخت به موقع حقوق حقه دولت می باشد. لازم به ذکر است که در هیچ یک از بخشنامه های مورد استنادی شاکی (از جمله بند 2 بخشنامه شماره 987؍297؍203-20؍1؍1385 و بخشنامه شماره 5909؍4909؍211-26؍8؍1382 سازمان امور مالیاتی کشور) کسر خسارت تاخیر از جرایم مالیاتی که نوعـی تهاتر فی مابین دو دین حـال و قطعی محسوب می گردد منع نگردیده است، به عـلاوه آن که بـه موجب دادنامه شماره 618-10؍9؍1387 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، بخشنامه شماره 5909؍4909؍211-26؍8؍1382 سازمان امور مالیاتی کشور که برای درخواست ابطال مقررات مذکور در دستورالعمل های موضوع شکایت از سوی شاکی مورد استناد قرار گرفته از این حیث که تاریخ احتساب مورد نظر مقنن را از اول فروردین 1381 تعیین و اعلام کرده، ابطال گردیده و به موجب بخشنامه شماره 509؍210-15؍1؍1388 سازمان امور مالیاتی کشور مراتب به کلیه ادارات و مراجع مالیاتی اعلام گردیده است. "

 هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 22؍9؍1401 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

الف. با عنایت به اینکه در بند 4 بخشنامه شماره 513؍1400؍200 مورخ 6؍4؍1400 و نیز بند 6 بخشنامه شماره 2694؍200 مورخ 23؍1؍1400 سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص بحث استرداد اضافه پرداختی مودیان موضوع ماده 242 قانون مالیات های مستقیم و نیز تبصره 6 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 مقرر شده است که فارغ از سال تعلّق جریمه در صورتی که مودیان مشمول دریافت خسارت شوند، ابتدا خسارت متعلّقه موضوع مواد یادشده حسب مورد کسر و سپس نسبت به بخشودگی جرایم اقدام می‌شود و اصل این حکم در فرضی که بخشی از مبالغ دریافتی از مودی (اعم از اصل و جرایم) از بابت مالیات صحیح و قانونی باشد، با توجه به اختیار سازمان امور مالیاتی کشور برای بخشودگی جرایم که در مـاده 191 قانون مالیات های مستقیم به آن تصریح شده، فـاقد ایراد است. ولی اطلاق بند 4 بخشنامه شماره 513؍1400؍200 مورخ 6؍4؍1400 و نیز بند 6 بخشنامه شماره 2694؍200 مورخ 23؍1؍1400 سازمان امور مالیاتی کشور که درخصوص مواردی که اصل و جرایم وصولی از مودی همگی اضافه دریافتی بوده و من غیر حق دریافت شده است، اصل را قابل استرداد اعلام کرده و جرایم دریافتی من غیر حق را کماکان در اختیار سازمان امور مالیاتی قرار می‌دهد، با لحاظ این موضوع که جرایم دریافتی در فرض اضافه دریافتی (اصل و جرایم) از حکم مقرر در ماده 191 قانون مالیات های مستقیم تبعیت نکرده و اصل اخذ آنها موضوعیت ندارد تا مشمول اختیار سازمان امور مالیاتی کشور برای بخشودگی جرایم و ترتّب بخشودگی بعد از اخذ خسارت ماده 242 قانون مالیات های مستقیم شود، با مفاد ماده 242 قانون مالیات های مستقیم و تبصره آن مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود./

حکمتعلی مظفری

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری