بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 140109970905811422

تاریخ دادنامه: 17؍8؍1401

شماره پرونده: 0100315

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضـوع شکـایت و خـواسته: ابطال نامه شماره 20032؍210؍ص مورخ 28؍12؍1400 سرپرست معاونت حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور 

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال نامه شماره 20032؍210؍ص مورخ 28؍12؍1400 سرپرست معاونت حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

" وفق تبصره 2 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، مقرر شده بود، «در صورتی که مودیان به عرضه کالا یا خدمت معاف از مالیات موضوع این قانون اشتغال داشته باشند و یا طبق مقررات این قانون مشمول مالیات نباشند، مالیات های پرداخت شده بابت خرید کالا یا خدمت تا این مرحله قابل استرداد نمی باشد.» وفق تبصره 3 همین ماده هم، «در صورتی که مودیان به عرضه توام کالاها یا خدمات مشمول مالیات و معاف از مالیات اشتغال داشته باشند، صرفاً مالیات های پرداخت شده مربوط به کالاها یا خدمات مشمول مالیات در حساب مالیاتی مودی منظور خواهد شد.» اما با تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، وفق تبصره 4 ماده 8 این قانون، مقرر شده که، «صـرف نظر از آنکه مودی به عـرضه کالاها و خدمـات معـاف یا مشمـول اشتغال داشته باشد، مالیات و عوارض خرید مربوط به ماشین آلات خطوط تولید وی قابل کسر، تهاتر و استرداد می باشد.»

بدیهی است که با این حکم جدید قانونگـذار، سازمان امور مالیاتی کشور هم باید مقـررات تازه ای تدوین و ابلاغ می کرد که عرضه کنندگان کالاها و خدمـات معـاف هم قادر به کسر تهـاتر و استرداد مالیات و عوارض خرید ماشین آلات خطوط تولیدی شان باشند، اما در انتهای نامه شماره 20032؍2102؍ص مورخ 28؍12؍1400 سرپرست معاونت حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، که خطاب به معاون امور گمرکی گمرک نوشته شده، صراحتاً مقرر گردیده، «تا صدور دستورالعمل اصلاحی پیرو دستورالعمل قبلی و یا اعلام هرگونه مقرره جدید در خصوص موضوع مطروحه، اجرای مقررات دستورالعمل اجرایی ماده 39 قانون احکام دایمی برنامه های توسعه کشور به قوت خود باقی می ماند.» و از آنجا که در بند 5 دستورالعمل اجرایی مذکور، صراحتاً مقرر شده، «وصول یا استرداد تضمین های دریافتی در رابطه با ترخیص ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید بر اساس دستورالعمل شماره 4797؍260؍د مورخ 15؍6؍1391 سازمان امور مالیاتی کشور صورت خواهد گرفت. هرگونه اصلاح در دستورالعمل موضوع این بند در صورت لزوم توسط سازمان امور مالیاتی کشور قابل اعمال خواهد بود.» و چون در بندهای 3، 8، 9 و 10 دستورالعمل شماره 4797؍260؍د به ترتیب مقرر شده که «چنانچه ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید مذکور صرفاً در راستای تولید کالا و خدمات معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده به کار گرفته شود در این صورت لازم است نسبت به وصول وجوه چک یا چک های مذکور و واریز به حساب های تعیین شده اقدام گردد. ضمناً وجوه مذکور به عنوان اعتبار مالیاتی مودی محسوب نخواهد شد.» و «چنانچه عرضه تولیدات به ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید یاد شده صرفاً کالای مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده بوده و مودی نیز فاقد بدهی مالیات و عوارض ارزش افزوده باشد استرداد چک یا چک های دریافتی بلامانع خواهد بود.» و «در صورتی که پس از بررسی و رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک و همچنین بازدید از محل احراز گـردد که ماشین آلات موصوف، نصب و مورد بهره برداری برای تولید و عرضه کالاهای معاف و مشمـول مالیات و عوارض ارزش افـزوده به صورت توام قرار گرفته است. در اینصورت ادارات امور مالیاتی مکلفند براساس ظرفیت اسمی مندرج در پروانه بهره برداری یا مجوزهای قانونی و یا سایر مستندات از جمله موافقت اصولی، طرح توجیهی و …، نسبت به تخصیص یا تسهیم مالیات و عوارض ارزش افزوده، حسب مورد برای کالاهای مشمول و معاف در دوره مالیاتی مورد رسیدگی اقدام نمایند. بدیهی است مالیات و عوارض ارزش افزوده مربوط به کالاهای معاف قابل استرداد نبوده و می بایست بر اساس مقررات نسبت به مطالبه آن اقدام و با در نظر گرفتن تمهیدات لازم وجوه چک یا چک های دریافتی به میزان مالیات و عوارض ارزش افزوده متعلق مودی به حیطه وصول درآید.» و «در صورتی که پس از بررسی و رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک و همچنین بازدید از محل احراز گردد که ماشین آلات موصوف، نصب و مورد بهره برداری قرار گرفته است، چنانچه عرضه تولیدات مربوط به ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید یاد شده صرفاً کالای معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده باشد با توجه به مفاد تبصره هـای 2 و 3 ماده 17 قـانون مالیات بر ارزش افزوده، چک یا چک هـای دریافتی قابل استرداد نبوده و می بایست براساس مقررات نسبت به مطالبه مالیات و عوارض ارزش افزوده اقدام شود.» لذا باتصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 و حکم مقرر در تبصره 4 ماده 8 این قانون، همه احکام مقرر در این چهار بند از دستورالعمل شماره 4797؍260؍د، و نیز بند 5 دستورالعمل اجرایی ماده 39 قانون احکام دایمی برنامه های توسعه کشور، نسخ شده اند و قانوناً قابل اجرا نیستند و اطلاق حکم نامه مورد شکایت در خصوص به قوت خود باقی بودن کل دستورالعمل اجرایی ماده 39 قانون احکام دایمی برنامه های توسعه کشور نیز، مغایر با تبصره 4 ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، همچنین خارج از حدود اختیارات قانونی صادر کننده نامه بوده بر همین اساس و با توجه به تضییع حقوق آن دسته از عرضه کنندگان کالاها و خدمات معاف که از زمان اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، جهت تولید و عرضه کالاها و خدمات خود اقدام به واردات ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید می کنند اما با اجرای حکـم این نامه، از حق قـانونی کسـر، تهـاتر و استرداد مالیات و عـوارض خرید مربوط به ماشین آلات خطوط تولید محروم می شوند، درخواست ابطال آن را از زمان صدور دارم."

  متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

" معاون حقوقی و فنی مالیاتی

جناب آقای فرود عسگری

معاون محترم امور گمرکی گمرک جمهوری اسلامی ایران

 بازگشت به نامه شماره 1703956/1400 مورخ 10/12/1400 در خصوص «امکان اخذ ضمانت نامه بانکی برای مالیات بر ارزش افزوده و عوارض کالاهای تولید شده در مناطق آزاد و سایر کالاهای وارداتی هنگام ورود به سرزمین اصلی»، به استحضار می رساند؛ به موجب مفاد بند (الف) ماده (39) قانون احکام دایمی برنامه های توسعه کشور، وزارت امور اقتصادی و دارایی (سازمان امور مالیاتی کشور) برای ورود ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید توسط واحدهـای تولیدی صنعتی و معدنی مجـاز، با تشخیص وزارت صنعت، معـدن و تجـارت با رعایت مقررات قانونی ذی ربط بدون دریافت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و با اخذ تضمین لازم، اجازه ترخیص از گمرکات کشور را صادر می کند. دستورالعمل اجرایی ماده مزبور طی بخشنامه شماره 69/96/200 مورخ 21/5/1396 ابلاغ شده است. در این چارچوب و نظر به این که وفق مقررات ماده (55) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، از تاریخ لازم الاجرا شدن این قانون، احکام قانون یاد شده نسخ نشده است. همچنین وفق ترتیبات مقرر در مفاد تبصره (4) ماده (8) قانون مزبور، مقرر شده است، «صرف نظر از آن که مودی به عرضه کالاها و خدمات معاف یا مشمول اشتغال داشته باشد، مالیات و عوارض خرید مربوط به ماشین آلات خطوط تولید وی قـابل کسـر، تهـاتر و استرداد می باشد.» بر این اسـاس و در راستای تکریم مودیان مالیاتی، تا صدور دستورالعمل اصـلاحی پیرو دسـتورالعمـل قبلی و یا اعـلام هرگـونه مقـرره جـدید در خصـوص موضـوع مطـروحه، اجـرای مقررات دستورالعمل اجرایی مـاده (39) قانون احکام دایمی برنامه های توسعه کشور به قـوت خـود باقـی می باشـد. -سرپرست معاونت حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور"

  در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 6050؍212؍ص مورخ 30؍3؍1401 توضیح داده است که:

" ۱- مستفاد از تبصره (1) ماده (20) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ و همچنین وفق بند (الف) ماده 39 قانون احکام دایمی برنامه های توسعه کشور، «وزارت امور اقتصادی و دارایی (سازمان امور مالیاتی کشور) برای ورود ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید که توسط واحدهای تولیدی صنعتی و معدنی مجاز، با تشخیص وزارت صنعت، معدن و تجارت با رعایت مقررات قانونی ذیربط بدون دریافت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ و با اخذ تضمین لازم، اجازه ترخیص از گمرکات کشور را صادر میکند.» که مراتب مزبور، به موجب بخشنامه شماره ۶۹/۹۶/۲۰۰ مورخ ۲۱/۵/۱۳۹۶ ابلاغ شده است. بر این اساس احکام یاد شده صرفاً در خصوص ماشین آلات خطوط تولید واحدهای تولیدی صنعتی و معدنی مجاز با تشخیص وزارت صنعت، معدن و تجارت جاری است و قابل تسری سایر ماشین آلات خطوط تولید نمی شود. از سوی دیگر حکم مربوط به مالیات و عوارض که در بند (الف) ماده (39) قانون احکام دایمی برنامه های توسعه کشور آمده، در شمار قوانین منسوخ احصا شده در ماده (۵۵ ) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ نیست.

۲-به موجب تبصره 2 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ ،گمرک جمهوری اسلامی ایران مکلف است مالیات و عوارض کالاهای وارداتی را در زمان ترخیص قطعی و مالیات و عوارض کالاهای متروکه را قبل از ترخیص نهایی وصول و به صورت برخط به حساب سازمان واریز کند. بدیهی است حکم به اجرای قانون مستلزم اعطای مجوز در خصوص چگونگی اجرا نیز می باشد. نظر به این که اخذ تضمین بابت ترخیص ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید برای مالیات بر ارزش افزوده و عـوارض ماشین آلات خطوط تولیدی هنگام ورود به سرزمین اصلی امکان پذیر است، وفق ترتیبات در نامه شماره ۲۰۰۳۲/۲۱۰/ص مورخ 28/۱۲/۱۴۰۰ به منظور رعایت منویات قانون گذار در حمایت از تولید و عدم بلوکه کردن سرمایه واحد تولیدی صنعتی و معدنی مجاز در راستای راه اندازی خطوط تولید با رعایت اجرای عدالت و تکریم مودیان مالیاتی، اعلام شده است: ترخیص ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید توسط گمرک جمهوری اسلامی ایران با اخذ تضمین بلامانع است.

۳-به موجب تبصره ۴ ماده ۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ مقرر شده است: «صرف نظر از آن که مودی به عرضه کالاها و خدمات معاف یا مشمول اشتغال داشته باشد، مالیات و عوارض خرید مربوط به ماشین آلات خطـوط تولید وی قابل کسـر، تهـاتر و استرداد میباشد.». در این راستا تاکید می نماید نامه صدرالاشاره، اشاره ای به ترتیبات مقرر در خصوص عدم پذیرش اعتبار مالیاتی و استرداد ماشین آلات خطوط تولید کالاهای معاف ننموده و ابقـاء دستورالعمل اجـرایی مربوطه به منزله نفی و عـدم پذیرش اعتبار مالیاتی خرید مربوط به ماشین آلات خطوط تولید کالاهای معاف نخواهد بود.

با توجه به مطالب یاد شده، مفاد نامه مورد شکایت، مغایر با قانون و خارج از حدود اختیارات دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی نبوده است. بنابراین رسیدگی و صدور رای مبنی بر رد شکایت شاکی مورد استدعا است."

 هیات عمـومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 17؍8؍1401 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

اولاً نامه شماره 20032؍210؍ص مورخ 28؍12؍1400 سرپرست معاونت حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور مربوط به حاکمیت قانون دایمی مالیات بر ارزش افـزوده مصوب سال 1400 است و قانونگذار در تبصره 4 ماده 8 قانون یادشده به صراحت درخصـوص استـرداد، تهاتـر و کسر مـالیات بر ارزش افـزوده راجع به ماشین آلات خطوط تولید (صرف نظر از اشتغال مودی به عرضه یا ارایه خدمت معاف یا مشمول) به صدور حکم اقدام نموده است. ثانیاً آنچه در بند (الف) ماده 39 قانون احکام دایمی برنامه‌های توسعه کشور مقرر شده، ناظر به اجازه ترخیص ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید بدون واریز مالیات و با ارایه تضامین است. ثالثاً در دستورالعمل اجرایی ماده 39 قانون احکام دایمی برنامه‌های توسعه کشور به شماره 86391 مورخ 7؍5؍1396 و به شرح بند 5 آن اعلام شده است که وصول یا استرداد تضمین های دریافتی در رابطه با ترخیص ماشین آلات براساس دستورالعمل شماره 4797؍260؍د مورخ 15؍6؍1391 سازمان امور مالیاتی کشور صورت خواهد گرفت. رابعاً دستورالعمل شماره 4797؍260؍د مورخ 15؍6؍1391 سازمان امور مالیاتی کشور در رابطه با استرداد در زمان حاکمیت قانون سابق مالیات بر ارزش افزوده دارای احکامی بوده و در مـواد 8 و 9 و 10 آن صرفاً استرداد مالیات و تضامین را درخصوص ماشین آلات مستقر و منصوبه در امر کالاهای مشمول پذیرفته است و این در حالی است که در تبصره 4 ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 علی‌الاطلاق بر استرداد، تهاتر یا کسر حکم داده شده است. بنا به مراتب فوق، اطلاق نامه شماره 20032؍210؍ص مورخ 28؍12؍1400 سرپرست معاونت حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در این حد که براساس آن اطلاق استرداد مندرج در تبصره 4 ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 با حکم به حاکمیـت دستورالعمل های سابق و مورد اشاره نادیـده گرفته شده است، خلاف قـانون و خـارج از حـدود اخـتیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مـواد 13 و 88 قـانون تشـکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود./

حکمتعلی مظفری

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری