بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 140109970905810073
تاریخ دادنامه: 16؍1؍1401
شماره پرونده: 9902996
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای علی گودرزی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره 4 ماده 2 آیین نامه اجرایی ماده 26 قانون مالیات های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 3862؍ت52804- 21؍1؍1395 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال مواد 4، 7 و تبصره 4 ماده 2 آیین نامه اجرایی ماده 26 قانون مالیات های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 3862؍ت52804- 21؍1؍1395 سازمان امور مالیاتی کشور و ماده 12 آیین نامه شماره 3869؍ت52885- 21؍1؍1395 موضوع ماده 34 قانون مالیات های مستقیم را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
" بر اساس تبصره مورد شکایت مقرر شده است: دیون، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی حداکثر تا سقف ارزش اموال و دارایی های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر با رعایت ترتیبات مقرر در بند (ب) ماده 26 قانون ( اعم از اموال و دارایی های ابراز شده یا شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی صلاحیتدار) کسر می گردد. این ماده مغایر ماده 26 قانون مالیات های مستقیم، مواد 869 و 870 قانون مدنی و مواد 267 و 226 قانون امور حسبی است. زیرا در صورتی که وراث قسمتی از دارایی های متوفی را به هر دلیل در اظهار نامه ای که ظرف یک سال از فوت متوفی تسلیم نموده اند، ابراز ننمایند نسبت به آن قسمت از اموال که بعداً اعلام می نماید،
اداره امور مالیاتی هیچ گونه بدهی و هزینه ای منظور نخواهد کرد که این امر خلاف منطق و اصول حقوقی می باشد. همچنین نه در ماده 26 قانون مالیات های مستقیم و نه در بندهای آن و نه در هیچ یک از مواد قانونی فصل مالیات بر ارث، چنین حصری ( تا سقف ارزش اموال و دارایی های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر) وجود ندارد و اقـدام تنظیم کنندگان آیین نامه در این خصوص بسط دایـره شمول قانون و خارج از حیطه اختیارات آنان می باشد."
متن تبصره 4 ماده 2 از آیین نامه اجرایی ماده 26 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مورد شکایت به شرح زیر است:
" ماده 2- اداره امور مالیاتی صلاحیتدار مکلف است اظهارنامه هایی که در موعد مقرر ( حداکثر یک سال از تاریخ فوت متوفی) تسلیم شده باشد رسیدگی و نسبت به ارزیابی اموال، دارایی ها و بررسی بدهی های متوفی به شرح زیر اقدام نماید:
…………
تبصره 4- دیون، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی حداکثر تا سقف ارزش اموال و دارایی های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر با رعایت ترتیبات مقرر در بند (ب) ماده 26 قانون (اعم از اموال و داراییهای ابراز شده یا شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی صلاحیتدار) کسر می گردد.- معاون اول رییس جمهور "
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لایحه شماره 21086؍212؍ص- 26؍12؍1399 به طور خلاصه اعلام کرده است که:
" در صورتی که وراث می توانستند تا سالیان متمادی با اعلام دیون و بدهی متوفی و اظهار اقلام جدیدی از مـاترک، درخـواست کسر بـدهی از مـاترک ابـراز شده یا نشده را داشته باشنـد، قانونـگذار در مـاده 26 قـانون مالیات های مستقیم مهلت یک ساله برای تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارث تعیین نمی نمود. همچنین اداره امور مالیاتی ناگزیر بود هر بار نسبت به رسیدگی مجدد از ابتدا و با لحاظ کلیه دیون و بدهی و ماترک رسیدگی شده قبلی و جدید، اقدام نماید. زیرا عدم رعایت ترتیب مذکور در کسر دیون و بدهی از ماترک اثر مستقیم در میزان مالیات بر ارث دارد. لذا مفاد تبصره مورد شکایت کاملاً در راستای قانون بوده و علاوه بر رعایت مفاد ماده 26 قانون، با لحاظ اموال و دارایی های شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی، مواردی را که وراث به دلیل عدم اطلاع از وجود برخی اموال، در اظهارنامه اعلام ننموده اند نیز پوشش داده است. "
پرونده در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیات به موجب دادنامه شماره 140009970906011312- 23؍11؍1400 مواد 4 و 7 آیین نامه اجرایی شماره 3862؍ت52804- 21؍11؍1395 موضوع ماده 26 قانون مالیات های مستقیم و ماده 12 آیین نامه شماره 3869؍ت52885- 21؍1؍1395 موضوع ماده 34 قانون مالیات های مستقیم را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر کرد. رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.
رسیدگی به تقاضای ابطال تبصره 4 ماده 2 آیین نامه اجرایی شماره 3862؍ت52804-21؍11؍1395 موضوع ماده 26 قانون مالیات های مستقیم در دستورکار هیات عمومی قرار گرفت.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 16؍1؍1401 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
نظر به اینکه به موجب مقرره مورد اعتراض ادارات امور مالیاتی، بدهیها را براساس ارزش روز فوت محاسبه می‌نمایند، ولی ارزش ماترک را براساس روز محاسبه مالیات و رسیدگی لحاظ می‌نمایند و نیز اینکه اطلاق مصوبه در مواردی که بدهیهایی وجود دارد که وراث از آنها بی اطلاع می‌باشند و نمی‌توانند در اظهارنامه آن را ابراز نمایند که این مقرره این موارد را شامل نمی‌شود و موجب می‌شود بدهی اشخاص متوفی به نرخی غیر از ماترک آنها محاسبه شود و مورد لحاظ قرار گیرد، مغایر با ماده 26 قانون مالیات های مستقیم است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود./
حکمتعلی مظفری
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
