بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 140009970905813274

تاریخ دادنامه: 17؍12؍1400

شماره پرونده: 0001653

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای محمد حاجی زاده

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 98؍98؍210- 28؍11؍1398 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

     گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی، با این استدلال که سازمان امور مالیاتی کشور با تفسیر اشتباه از دادنامه شماره 348- 1؍3؍1397 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، اقدام به تصویب بخشنامه شماره 98؍98؍210- 28؍11؍1398 کرده است و همچنین با استناد به ماده 3 قانون ارزش افزوده، ابطال بخشنامه شماره 98؍98؍210- 28؍11؍1398 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده است.

  متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

  در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال لایحه شماره 71725؍232؍د- 27؍10؍1400 دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی، به موجب لایحه شماره 12533؍212؍ص- 29؍10؍1400 توضیح داده است که:

  " به استحضار می رساند نظر به سوالات مطروحه در ادارات کل امور مالیاتی و به منظور اتخاذ رویه واحد در فرآیند رسیدگی، مطالبه و وصول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده، از جمله ابهامات مطروحه پیرامون شمول یا عدم شمول بند 10 ماده 12 قانون فوق الذکر بر فعالیت های پیمانکاری تامین نیروی انسانی، بخشنامه شماره 28004- 12؍11؍1388 توسط معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده، تهیه و به موجب بند 11 آن مقرر گردید: فعالیت های پیمانکاری تامین نیروی انسانی از جمله ارایه خدمات مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون خواهند بود. ارایه دهندگان این خدمات مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند. خدمات پیمان مدیریت تامین نیروی انسانی در شرایطی موضوعیت دارد که کارفرما حقوق و دستمزد نیروی انسانی را به صورت مستقیم و بی واسطه تخصیص یا پرداخت و در دفاتر قانونی خود تحت هزینه حقوق و دستمزد ثبت نمایند و لیست بیمه و مالیات حقوق به نام کارفرما به سازمان‎های ذی ربط ارایه گردد. بدیهی است در این صورت صرفاً کارمزد ارایه خدمات مدیریتی مشمول مالیات و عوارض خواهد بود.

 رسیدگی نسبت به شکایت از بند 11 بخشنامه فوق الذکر، منتهی به صدور دادنامه 9710090905800348- 1؍3؍1397 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و ابطال بند مذکور گردید و به موجب بخشنامه شماره 71؍97؍200؍ص- 6؍5؍1397 سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال دادنامه مذکور جهت اجرا به کلیه ادارات و مـراجع مالیاتی مقرر گردید: « بر این اساس صرفـاً مابـه ازاء دریافتی بابت خـدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده 82 قانون مالیات های مستقیم مرتبط با قراردادهای تامین نیروی انسانی طبق اسناد ومدارک مثبته، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.» همان گونه که ملاحظه می فرمایید بند 11 بخشنامه شماره 28004- 12؍11؍1388 معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور، صرفاً بر فعالیت های پیمانکاری که ماهیت قرارداد آنها تامین نیروی انسانی بوده، دلالت داشت که به موجب دادنامه شماره 9710090905800348- 1؍3؍1397 هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردید و با عنایت به این موضوع، قسمت اخیر بخشنامه شماره 71؍97؍200؍ص- 6؍5؍1397 سازمان امور مالیاتی کشور (ضمن ابلاغ دادنامه مذکور هیات عمومی دیوان عدالت اداری) نیز صرفاً ناظر بر « مابه ازاء دریافتی از خدمات تامین نیروی انسانی» تهیه و تنظیم گردید و متعاقباً از آنجا که ادارات امور مالیاتی نسبت به شمول یا عدم شمول مفاد دادنامه مذکور هیات عمومی و نیز بخشنامه اخیرالذکر سازمان امور مالیاتی بر سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و … ابهاماتی را مطرح کردند. در راستای رفع ابهام موصوف در بخشنامه موضوع شکایت (مقرر گردید که مفاد بخشنامه شماره 71؍97؍200- 6؍5؍1397 صرفاً در خصوص پیمانکاران که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی ودیگر خدمات غیر معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده، قابلیت تسری ندارد. از آنجا که مفاد دادنامه شماره 9710090905800348- 1؍3؍1397 هیات عمومی دیوان عدالت اداری صرفاً بر فعالیت های پیمانکاری که ماهیت قرارداد آنها تامین نیروی انسانی است، ناظر می باشد. مفاد قسمت نخست بخشنامه موضوع شکایت با آن رای مغایرت ندارد. راجع به درخواست ابطال قسمت اخیر بخشنامه موضوع شکایت پیش از این درخواست مشابهی برای ابطال قسمت اخیر بخشنامه موضوع شکایت ( 98؍98؍210) مطرح شده که رسیدگی هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری به آن منتهی به صدور دادنامه شماره14009970906010928- 9؍8؍1400 مبنی بر رد شکایت شاکی گردیده است. " 

  هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 17؍12؍1400 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

اولاً: براساس ماده 122 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 : «… موارد سکوت در این قانون به ترتیبی است که در قانون آیین دادرسی دادگاههای عمومی و انقلاب (در امور مدنی) و قانون اجرای احکام مدنی مقرر شده است» و به موجب ماده 27 قانون اجرای احکام مدنی مصوب 1؍8؍1356 : «اختلافات راجع به مفاد حکم همچنین اختلافات مربوط به اجرای احکام که از اجمال یا ابهام حکم یا محکوم‌به حادث شود، در دادگاهی‌ که حکم را صادر کرده رسیدگی می‌شود» و برمبنای موازین قانونی مذکور، رفع ابهام از آرای هیات عمومی دیوان عدالت اداری در صلاحیت خود هیات عمومی است و از این رو صدور مقرره مورد شکایت که در مقام رفع ابهام از رای شماره 348-1؍3؍1397 هیات عمومی دیوان عـدالت اداری صورت گرفته، خارج از حـدود اختیار مقام صادرکننده آن است. ثانیاً: براساس بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتهای مستقیم از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف هستند و هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب آرای شمـاره 348-1؍3؍1397 و 2831-28؍10؍1400 خـود معـافیت مطلق این خـدمات را چه در قالب پرداخت مستقیم و چه پرداخت غیرمستقیم حقوق از مالیات بر ارزش افزوده تایید کرده است. بنابراین قسمت صدر بخشنامه شماره 98؍98؍210-28؍11؍1398 سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن اعلام شده است معافیت مزبور صرفاً درخصوص پیمانکاران که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده، اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و دیگر خدمات غیرمعاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده قابلیت تسری ندارد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود./

حکمتعلی مظفری

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری

Powered by Froala Editor