بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 140009970905812831

تاریخ دادنامه: 28؍10؍1400

شماره پرونده: 9902204

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای خسرو حسین پور هرمزی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمت اخیر بخشنامه شماره 98؍98؍210- 28؍11؍1398 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

     گردش کار: شاکی به موجب درخواستی ابطال قسمت اخیر بخشنامه شماره 98؍98؍210- 28؍11؍1398 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

  " همان طور که استحضار دارید مطابق بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزودن مصوب 1387 « خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع مالیات های مستقیم از پرداخت مالیات معاف است.» باتوجه به این حکم ارایه خدمات مشمول مالیات بر حقوق به طور مطلق از مالیات معاف بوده و مقید نمودن آن به اینکه «چنانچه پیمانکار مالیات و عوارض ارزش افزوده را از کارفرما وصول نموده باشد، می بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض موصوف برابر مقررات اقدام نمود»، برخلاف اطلاق بند 10 ماده 12 قانون یاد شده است و این محدودیت پیش از این بخشنامه، در بند 11 بخشنامـه شماره 28004- 12؍11؍1388 تکرار شده بود کـه منجر به صدور دادنامـه شمـاره 348- 1؍3؍1397 گردید. در این ارتباط به منظور تبیین خواسته از حیث اینکه قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت برخلاف اطلاق بند 10 ماده 12 قانون مذکور وضع شده به عرض می رساند: سازمان امور مالیاتی کشور پیش از بخشنامه شماره 98؍98؍210 مورد شکایت در بند 11 بخشنامه شماره 28004- 12؍11؍1388 برخلاف اطلاق بند 10 ماده 12 قانون یاد شده اتخاذ تصمیم نموده بود و در دوره حاکمیت بند 11 مذکور از خدمات و فعالیت های پیمانکاری تامین نیروی انسانی مالیات و عوارض ارزش افزوده مطالبه و وصول نمود، حال علیرغم ابطال بند 11 مزبور به موجب دادنامه شماره 348- 1؍3؍1397 مجدداً در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت برخلاف اطلاق بند 10 ماده 12 قانون یاد شده و همچنین با نادیده گرفتن مفاد ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، ادارات امور مالیاتی مکلف به  مطالبه  مالیات و عوارض ارزش افزوده از خدمت و فعالیت های پیمانکاری تامین نیروی انسانی شده اند.

 اگرچه در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت مفاد ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 نادیده گرفته شده است لیکن در این شکایت درخواست ابطال قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت به دلیل نادیده گرفتن مفاد ماده 92 مزبور به هیچ وجه مورد درخواست اینجانب نمی باشد. لیکن با رعایت ماده 86 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 مراتب مغایرت، تصویب قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت را با قانون یا خروج آن از اختیارات مقام تصویب کننده بر اساس و چارچوب این شکایت به اطلاع مقام عالی و ریاست دیوان عدالت اداری می رساند. ضمناً با عنایت به صراحت حکم مقرر در ماده 255 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی منتهی به تاریخ 31؍4؍1394 در خصوص وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی اولاً: در باب تهیه آیین نامه ها و بخشنامه های مربوط به اجرای قانون مزبو. ثانیاً: لزوم بررسی و مطالعه به منظور پیشنهاد و اعلام نظر در مـورد شیوه اجـرای قوانین و مقررات مالیاتی، اصـلاح و تغییر قـوانین و مقررات مالیاتی و یا حذف بعضی از آنها. ثالثاً: اظهار نظر در مورد موضوعات و مسایل مالیاتی، صدور هرگونه بخشنامه، دستورالعمل و آیین نامه در چارچوب عناوین مصرح و احصاء شده بندهای 1، 2 و 3 ماده 255 قانون مزبور توسط اشخاص و دیگر مراجع مالیاتی از مصادیق بارز دخالت در اختیارات و وظایف قانونی شورای عالی مالیاتی تلقی شده و فاقد وجاهت قانونی بوده، بر این اساس حکم مقرر در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت از عبارت « بدیهی است در مواردی … برابر مقررات اقدام نمایند.» از حدود اختیارات و وظایف مرجع مزبور خارج است و از اعتبار قانونی برخوردار نبوده، بنابراین با توجه به بند (ت) ماده 80 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، از مصادیق خروج از اختیارات مرجع تصویب کننده تلقی شده و قابلیت ابطال دارد. " 

  متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

  " بخشنامه

  در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، ضمن ارسال نامه شماره 52741؍232؍د- 15؍11؍1399 دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 19450؍212؍د- 25؍11؍1399 توضیح داده است که:

  " مطابق مفاد دادنامه شماره 348- 1؍3؍1397 در صورتی که ماهیت قرارداد شرکت، تامین نیروی انسانی باشد آن بخش از ما به ازای دریافتی که بابت حقوق بوده، از شمول مالیات بر ارزش افزوده معاف خواهد بود و مفاد دادنامه مذکور به سایر قراردادها که موضوع آنها خدمات تامین نیروی انسانی نباشد، قابل تعمیم نیست. بر اساس بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده و حسب رای شماره 348- 1؍3؍1397 هیات عمومی دیوان عدالت اداری صرفاً خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع قانون مالیاتهای مستقیم، از پرداخت «مالیات و عوارض ارزش افزوده» معاف است. بدین روی مابه ازای دریافتی بابت خدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده 82 قانون مالیات های مستقیم مرتبط با قراردادهای تامین نیروی انسانی به لحاظ خروج موضوعی از بند مذکور مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده موضوع قانون مذکور خواهند بود و ارایه دهندگان این دسته از خدمات ( تامین نیروی انسانی) می بایست نسبت به تفکیک سهم حقوق و دستمزد پرداختی و کارمزد خود در صورت وضعیت های صارده اقدام نمایند.

 عبارت مورد شکایت از بخشنامه شماره 98؍98؍210-28؍11؍1395 در خصوص مواردی است که قبلاً پیمانکاران مالیات و عوارض ارزش افزوده را از کارفرمایان دریافت نموده اند واحتمال احتساب آن به عنوان اعتبار مالیاتی کارفرمایان نیز می رود و بر این اساس ادارات امور مالیاتی مکلفند مالیات و عوارض مربوط را وصول نمایند. از سوی دیگر اخذ شدن مالیات و عوارض ارزش افزوده ( موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده) از سوی پیمانکاران و عدم واریز آن به حسابهای سازمان مالیاتی، موجبات فساد و زمینه بدبینی افراد را نسبت به نظام مالیاتی فراهم می کند. به ویژه در وضعیتی که شرایط اقتصادی نامطلوب و نرخ مالیات بر ارزش افزوده 9 درصد باشد، سبب خواهد شد مبلغی قابل توجه به عنوان حاشیه سود نصیب این گونه کارفرمایان شود. افزون بر آن که اجرای صحیح این نظام مالیاتی در زنجیره معاملات، شفاف سـازی فعالیت های اقتصادی و نظارت بر جـریان تبادل کالا و خـدمات در اقتصاد ملی را در پی خواهد داشت. بدین ترتیب با ایجاد نظم و انضباط اقتصادی در کشور، شناسایی جریان های ناصواب در بازارهای اقتصادی کار، کالا، پول و سرمایه و در نهایت حذف آنها امکان پذیر می شود. بنا به مراتب مذکور به لحاظ اینکه قسمت اخیر بخشنامه شماره 98؍98؍210-28؍11؍1398 برای تبیین نظر مقنن و تعیین شیوه اجرایی قانون تنظیم شده و خروج موضوعی از حکم مقرر قانونی ندارد، تقاضای رد شکایت شاکی را دارد. " 

  پرونده در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری جهت رسیدگی به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیات به موجب دادنامه شماره 14009970906010928-9؍8؍1400 مقرره مورد شکایت را قابل ابطال ندانست و به شرح زیر رای به رد شکایت صادر کرد.

 " با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، با لحاظ اینکه به موجب بخشنامه مورد شکایت به شماره 98؍98/210-28؍11؍1398 مقرر شده است که در مواردی که مالیات و عوارض ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما در راستای پیمان اخذ شده باشد و پیمانکار در قالب صوری وضعیت آن را وصول نموده باشد ادارات مالیاتی می بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی در صورت عدم واریز به حساب سازمان امور مالیاتی، اقدامات را  انجام دهند و این صرفاً راجع به مواردی است که تحت عنوان مالیات محاسبه و وصول شده باشد و شامل مواردی که هنوز به حیطه وصول توسط پیمانکاران درنیامده است نمی گردد و این حکم در راستای اهداف مقنن بوده و مخالفتی با قوانین و مقررات ندارد فلذا به استناد بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست دیوان یا ده نفر از قضات دیوان می باشد. " 

 متعاقب صدور رای مذکور، رییـس دیوان عدالـت اداری با استدلال مصرح در گزارش مورخ 29؍8؍1400 معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیات های تخصصی، در مهلت مقرر در ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به رای هیات تخصصی مالیاتی و بانکی اعتراض کرد، استدلال مصرح در گزارش مورخ 29؍8؍1400 معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیات های تخصصی به شرح زیر است:

  " با وجود صدور رای شماره 14000997090601928- 9؍8؍1400 به نظر می رسد که این رای به جهت زیر واجد ایراد بوده و در صورت صلاحدید قابل اعتراض است: بر اساس قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت مقرر شده است که:

 « … بدیهی است در مواردی که مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد، ادارات امور مالیاتی می بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی در صورت عدم واریز به حسابهای سازمان امور مالیاتی کشور برابر مقررات اقدام نمایند.» وضع حکم مقرر در این قسمت از بخشنامه مزبور مغایر با حکم مقرر در بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 است. زیرا بر اساس بند قانونی مذکور خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتهای مستقیم از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف هستند و هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب رای شماره 348- 1؍3؍1397 خود معافیت   مطلق این خدمات را چه در قالب پرداخت مستقیم و چه پرداخت غیرمستقیم حقوق از مالیات بر ارزش افزوده تایید کرده است. ولی همچنان که ملاحظه می فرمایید در بخشنامه مورد شکایت علی رغم ممنوعیت دریافت مالیات بر ارزش افزوده از خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، این حکم مقرر شده است که چنانچه مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد، ادارات امور مالیاتی باید نسبت به مطالبه مالیات و عـوارض ارزش افزوده اقـدام نمایند که این حکم صراحتاً مغایر با بند 10 مـاده 12 قانون مالیات بر ارزش افـزوده است. بنا به مراتب فوق و با توجه به مغایرت رای شماره 140009970906010928- 9؍8؍1400 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی با حکم مقرر در بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده اعتراض نسبت به رای مذکور پیشنهاد می گردد.  " 

 در اجرای بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، اعتراض رییس دیوان عدالت اداری در هیات تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری مورد بررسی و پس از اظهارنظر آن هیات، در دستورکار هیات عمومی قرار گرفت.

  هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 28؍10؍1400 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

اولاً: براساس ماده 122 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 : «… موارد سکوت در این قانون به ترتیبی است که در قانون آیین دادرسی دادگاههای عمومی و انقلاب (در امور مدنی) و قانون اجرای احکام مدنی مقرر شده است» و به موجب ماده 27 قانون اجرای احکام مدنی مصوب 1؍8؍1356 : «اختلافات راجع به مفاد حکم همچنین اختلافات مربوط به اجرای احکام که از اجمال یا ابهام حکم یا محکوم‌به حادث شود، در دادگاهی‌ که حکم را صادر کرده رسیدگی می‌شود» و برمبنای موازین قانونی مذکور، رفع ابهام از آرای هیات عمومی دیوان عدالت اداری در صلاحیت خود هیات عمومی است و از این رو صدور مقرره مورد شکایت که در مقام رفع ابهام از رای شماره 348 مورخ 1؍3؍1397 هیات عمومی دیوان عـدالت اداری صورت گرفته، خارج از حـدود اختیار مقام صادرکننده آن است. ثانیاً: براساس بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتهای مستقیم از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف هستند و هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب رای شماره 348 مورخ 1؍3؍1397 خود معافیت مطلق این خدمات را چه در قالب پرداخت مستقیم و چه پرداخت غیرمستقیم حقوق از مالیات بر ارزش افزوده تایید کرده است. با توجه به مراتب فوق، قسمت اخیر بخشنامه شماره 98؍98؍210 مورخ 28؍11؍1398  سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است که : «… در مواردی که مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد، ادارات امور مالیاتی می‌بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی در صورت عدم واریز به حسابهای سازمان امور مالیاتی کشور برابر مقررات اقدام نمایند»، از جهت آنکه با وجود معافیت خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده، استیفای ناروا و بلاوجه مالیات و عوارض ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما را به مثابه مبنایی قانونی برای مطالبه غیرقانونی مالیات و عوارض مزبور توسط ادارات امور مالیاتی و دارا شدن من غیر حق سازمان امور مالیاتی قرار داده، با بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 مغایرت دارد و در نتیجه رای شماره 140009970906010928-9؍8؍1400 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری نیز که در مقام تایید مقرره مزبور صادر شده، واجد ایراد قانونی است و لذا مستند به حکم مقرر در بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، ضمن نقض رای مذکور هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری، قسمت اخیر بخشنامه شماره 98؍98؍210 مورخ 28؍11؍1398 سازمان امور مالیاتی کشور مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ابطال می‌شود./ 

مهدی دربین

هیات عمومی دیوان عدالت اداری

معاون قضایی دیوان عدالت اداری

Powered by Froala Editor