بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 140009970905812404 و 140009970905812405
تاریخ دادنامه: 25؍8؍1400
شماره پرونده: 9900858- 9803644
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکیان: آقایان بهمن زبردست و سجاد کریمی پاشاکی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارات «اعم از» و « یا استخدامی» از رای شماره 2090؍4؍30- 24؍3؍1374 شورای عالی مالیاتی
گردش کار: آقای سجاد کریمی پاشاکی به موجب دادخواستی ابطال رای شماره 2090؍4؍30- 24؍3؍1374 شورای عالی مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
" با توجه به ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری-صنعتی و اصلاحیه آن: اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیت های اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره برداری مندرج در مجوز به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیات های مستقیم معاف خواهند بود و با عنایت به عبارات «فعالیت اقتصادی» و « از تاریخ بهره برداری مندرج در مجوز» و نیز متن ماده 11 همین قانون مبنی بر اینکه « صدور مجوز برای انجام هر نوع فعالیت اقتصادی مجاز، ایجاد بنا و تاسیسات و تصدی به انواع مشاغل توسط اشخاص حقیقی و حقوقی، در مورد مشاغلی که متصدی مستقیم ندارند در محدوده منطقه فقط در اختیار سـازمان می‌باشد.» چنین بر می آید که مـراد مقنن اعطای معافیت مالیاتی به سرمایه گذاران و کارآفرینانی است که در مناطق آزاد، باعث ایجاد اشتغال و افزایش تولید می شوند و نه کسانی که در قالب قرارداد استخدامی در خدمت افراد دیگری در این مناطق به کار اشتغال دارند. با این حال در سطر هشتم رای مورد شکایت از شورای عالی مالیاتی بدون توجه به آن که توسیع و تضییق حدود و ثغور قانون در صلاحیت مقنن است، با آوردن عبارت «اعم از» و «یا استخدامی» معافیت سابق الذکر را به حقوق بگیران مناطق آزاد تسری داده که در مغایرت با مواد 11 و 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی و از سوی دیگر در مغایرت با اصل 51 قانون اساسی و سیاستهای کلی اقتصاد مقاومتی است.
وفق اصل 51 قانون اساسی، مالیات به موجب قانون وضع می شود و معافیت و بخشودگی مالیاتی نیز به موجب قانون ایجاد می گردد. از آنجا که مالیات از منابع مهم درآمدی نظام جمهوری اسلامی ایران محسوب می شود وحفظ نظام ملازمه با حفظ منابع درآمدی آن دارند لذا کاهش غیرقانونی منابع درآمدی از قبیل اعطای معافیتها و بخشودگی ها، به تضعیف نظام جمهوری اسلامی ایران منتهی می گردد و حقوق دولت را به نفع اشخاص، بدون مبنای قانونی، واگذار می نماید. بنابراین چنانچه چنین عملی صورت گیرد علاوه بر مغایرت با اصل 51 قانون اساسی مغایر با قاعده فقهی، وجود حفظ نظام اسلامی نیز خواهد بود و از حیث اعطای معافیت غیرقانونی به اشخاص، عین تبعیض ناروا در منافات با بند 9 اصل 3 قانون اساسی و مغایر با قاعده فقهی برابری و مساوات می باشد. هیات عمومی شورای عالی مالیاتی طی رای معترض عنه در پاسخ به 4 سوال طرح شده رایی واحد داد که بر اساس قراین مندرج در رای مشخص می شود که پاسخ کلیه این 4 سوال مبنی بر اعمال معافیت مالیاتی مثبت ارزیابی شده است.
در موضوع معافیت مالیاتی حقوق بگیران صاحبان مشاغل مورد سوال اول با قید عبارت استخدامی مندرج در رای معترض عنه معافیت حقوق بگیران صاحبان مشاغل را تایید نمود که این موضوع مورد استفاده بعدی مقامات سازمان امـور مالیاتی در تصریح بر اعطای معافیت مالیات بر درآمد حقوق بگیران صاحبان مشاغل قرار گرفت و به این ترتیب افرادی که مستخدم صاحبان مشاغل و فعالان اقتصادی بودند اعم از بخش خصوصی و دولتی، همگی از این معافیت مالیات بر درآمد برخوردار گشتند که بر اساس دادنامه شماره 344- 21؍3؍1399 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مکاتبات شماره 25607؍232؍ص- 20؍12؍1391 و 7258؍230؍د- 22؍3؍1392 مقامات سازمان امور مالیاتی، ابطال گردید و این ابطال خود دلیلی قاطع بر نقض بخشی از رای معترض عنه هیات عمومی شورای عالی مالیاتی می باشد.
سوال دوم مطروحه در رای معترض عنه در خصوص امکان معافیت مالیات بر ارث اموال اشخاص حقیقی مستقر در محدوده مناطق آزاد تجاری- صنعتی است. هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در فراز پایانی رای خود چنین بیان داشته است: « … همچنین کلیه اموال و داراییهای اشخاص مزبور نیز که منحصراً در ارتباط با فعالیت اقتصادی موصوف آنها بوده وضمناً در مناطق یاد شده مستقر باشند از معافیت مقرر برخوردار خواهند بود» جمله مصرح در این رای دقیقاً کلیه اموال و داراییهای اشخاص مزبور که منحصراً در ارتباط با فعالیت اقتصادی موصوف باشد را مشروط به استقرار در مناطق آزاد از معافیت مالیاتی برخوردار دانسته است. به عبارتی انتقال ماترک شخص حقیقی یا حقوقی صاحب مشاغل به ورثه مشروط بر آن که در محدوده منطقه آزاد مستقر باشد، دارای معافیت مالیاتی خواهد بود. این در حالی است که وفق ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد، انتقال ماترک به ورثه، فعالیت اقتصادی محسوب نمی شود که مشمول معافیت مصرح در ماده قانونی اخیرالذکر باشد و صرفاً انواع فعالیت اقتصادی در مناطق ازاد مشمول معافیت مالیاتی دانسته شده اند، بنابراین این بخش از رای معترض عنه نیز مخالف اصل 51 و بند 9 اصل 3 قانون اساسی و ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی و از بابت ضرری که بیت المال مسلمین از حیث عدم وصول مالیات و بخشودگی آن وارد می آورد مغایر قاعده فقهی وجوب حفظ نظام اسلامی و نیز قاعده برابری و مساوات می باشد.
در خصوص سوالات سوم و چهارم نیز هیات عمومی شورای عالی مالیاتی طی فراز پایانی رای خود مشابه بند (ثانیاً) این دادخواست اظهار نظر مثبت نموده است. به عبارتی انحلال شرکت و نیز تاسیس شرکت یا افزایش سرمایه آن را مشمول معافیت موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی دانسته است. این در حالی است که انحلال فعالیت اقتصادی محسوب نمی گردد که از معافیت مالیاتی برخوردار باشد و اتفاقاً انحلال، مخالف مفهوم فعالیت اقتصادی مصرح در ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری-صنعتی به کار گرفته می شود."
آقای بهمن زبردست نیز به موجب دادخواست تقدیمی ابطال عبارات « اعم از» و « یا استخدامی» از رای شماره 2090؍4؍30- 24؍3؍1374 شورای عالی مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
" به استحضار می رساند، وفق ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی و اصلاحیه آن «اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیتهای اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره برداری مندرج در مجوز به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بردرآمد و دارایی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم معاف خواهند بود. با عنایت به عبارات « فعالیت اقتصادی» و « از تاریخ بهره برداری مندرج در مجوز» و نیز متن ماده 11 همین قانون مبنی بر اینکه « صدور مجوز برای انجام هر نوع فعالیت اقتصادی مجاز، ایجاد بنا و تاسیسات و تصدی به انواع مشاغل توسط اشخاص حقیقی و حقوقی، در مورد مشاغلی که متصدی مستقیم ندارند در محدوده منطقه فقط در اختیار سازمان نمی باشد، چنین بر می آید که مراد مقنن اعطای معافیت مالیاتی به سرمایه گذاران و کارآفرینی است که در مناطق آزاد، باعث ایجاد اشتغال و افزایش تولید می شوند، نه کسانی که در قالب قرارداد استخدامی در خدمت افراد دیگری در این مناطق به کار اشتغال دارند، معهذا در سطر هشتم پاراگراف دوم رای شماره 2090؍4؍30-24؍3؍1374 شورای عالی مالیاتی، بدون توجه به اینکه توسیع و تضییق حدود و ثغور قانون از شیون مقنن است، با آوردن دو عبارت « اعم از» و « یا استخدامی» معافیت سابق الذکر را به حقوق بگیران مناطق آزاد تسری داده که هم مغایر مواد 11 و 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی و هم ناقض اصل 51 قانون اساسی و خلاف عدالت و از حیث ایجاد تبعیض مالیاتی میان حقوق بگیران مناطق آزاد با همگنانشان در دیگر نقاط کشور و خارج از حدود اختیارات این شوراست. لذا با عنایت به این موارد و با توجه به بند 17 سیاستهای کلی اقتصاد مقاومتی مبنی بر « اصلاح نظام درآمدی دولت با افزایش سهم درآمدهای مالیاتی» از آن مقام عالی درخواست حذف و ابطال این دو عبارت را دارم. "
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
" « گزارش شماره 3554-5/30-16؍9؍1372 و 3681-5؍30-7؍10؍1372 دفتر فنی مالیاتی عنوان معاونت درآمدهای مالیاتی درخصوص ابهامات مربوط به موارد شمول با عدم شمول معافیت موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 7؍2؍1372 مجلس شورای اسلامی حسب ارجاع معاونت مذکور در جلسه مورخ 20؍3؍1374 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی که خلاصه موارد ابهام به شرح زیر می باشد مطرح است. 1- آیا حقوق بگیران صاحبان مشاغل که در منطقه آزاد تجاری به فعالیت اقتصادی اشتغال دارند مشمول معافیت مقرر در ماده قانونی یادشده می باشند یا خیر ؟ 2- در مورد شخص حقیقی که حایز شرایط به شرح مذکور در صدر ماده قانونی فوق است در صورت فوت آیا به دارایی های وی در این مناطق مالیات بر ارث تعلق می گیرد؟ 3- آیا شخص حقوقی حایز شرایط مذکور در صدر ماده 13 قانون اشاره شده در صورت انحلال مشمول مالیات بردرآمد دوره انحلال خواهد شد؟ 4- سرمایه شرکتهای سهامی و مختلف سهامی حایز شرایط به شرح مذکور در صدر ماده 13 قانون فوق در موقع تاسیس شرکت یا افزایش سرمایه مشمول حق تمبر موضوع ماده 48 قانون مالیاتهای مستقیم می گردد یا خیر؟ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی پس از بحث و مشاوره نسبت به موارد یادشده به شرح آتی اعلام رای می نماید: با توجه به مفاد ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر معافیت هرنوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ مندرج در مجوز بطورکلی هرنوع فعالیت اقتصادی اشخاص حقیقی یا حقوقی که صرفا در حدود مجوزهای کسب و کار صادره مربوط اعم از شغلی یا استخدامی و یا براساس پروانه های تاسیس و یا بهره برداری واحدهای تولیدی و صنعتی در مناطق مذکور انجام می پذیرد از پرداخت مالیات بردرآمد درمدت معاف می باشد. همچنین کلیه اموال و داراییهای اشخاص مزبور نیز که منحصراً در ارتباط با فعالیت اقتصادی موصوف آنها بوده و ضمناً در مناطق یادشده مستقر باشند از معافیت مقرر برخوردار خواهند بود.» "
در پاسخ به شکایات مذکور، رییس شورای عالی مالیاتی به موجب لوایح شماره 17237-5؍11؍1398 و 3634-25؍4؍1399 توضیح داده است که:
" نظر به اینکه حقوق بگیران موسسات اقتصادی مورد نظر مغایر با مدعای شاکی از حیث چگونگی، شرایط و نحوه کار با حقوق بگیران شاغل در سایر نقاط کشور دارای تفاوت بارزی می باشند به نحوی که استخدام، به کارگیری و پرداخت حقوق و مزایای کارکنان شاغل در مناطق آزاد از حیث مقررات قانون کار و تامین اجتماعی وفق آیین نامه اجرایی موضوع ماده 12 قانون چگونگی اداره مناطق ازاد تجاری تابع مقررات خاص مناطق آزاد و تحت نظر سازمان مناطق آزاد می باشد و از آنجا که انعقاد قرارداد استخدامی در چارچوب مقررات استخدامی موسسات دارای مجوز فعالیت در آن مناطق توجهاً به عبارت « هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه» مندرج در ماده 13 قانون مذکور خود نوعی مجوز تبعی محسوب می گردد و از سوی دیگر بدون وجود مستخدمین و حقوق بگیران فنی، کارگری و کارمندی، اصولاً فعالین اقتصادی مورد نظر قادر به انجام هیچ گونه فعالیت تولیدی و اقتصادی نبوده و انجام آن قابل تصور و عملی نیز نمی باشد واین امر (به کارگیری نیروی تولیدی و خدماتی) لازم و ملزوم انجام هر فعالیت اقتصادی و مکمل شاکله و سازمان موسسه اقتصادی مربوط محسوب می شود، لذا با عنایت به مراتب فوق و عنایت به قاعده (اذن در شی اذن در لوازم آن است) و اینکه لوازم هر فعالیت اقتصادی همانا استخدام نیروی فنی و انسانی مورد نیاز خواهد بود و مآلاً اعتقاد به اینکه معافیت موضوع ماده 13 قانون مناطق آزاد منحصراً ناظر به فعالین اقتصادی دارای مجوز بوده و شامل حقوق بگیران آنها نمی گردد، توجهاً به عدم وجود مصوبه و مقرره خاصی در این خصوص، خود نوعی بی عدالتی و تبعیض ناروا محسوب می شود.
طبق ماده 9 قانون حمایت از شرکتها و موسسات دانش بنیان و تجاری سازی نوآوریها و اختراعات « به منظور ایجاد و توسعه شرکتها و موسسات دانش بنیان و تقویت همکاریهای بین المللی اجازه داده می شود واحدهای پژوهشی و فناوری و مهندسی مستقر در پارکهای علم و فناوری در جهت انجام ماموریتهای محوله از مزایای قانونی مناطق آزاد در خصوص روابط کار، معافیتهای مالیاتی و عوارض سرمایه گذاری خارجی و مبادلات مالی بین المللی برخوردار گردند.» در این ارتباط طبق تصویب نامه شماره 165304؍ت52234هـ- 16؍12؍1394 هیات وزیران در خصوص اصلاح ماده 2 مقررات اجرایی ماده 9 قانون حمایت از شرکتها و موسسات دانش بنیان و تجاری سازی نوآوریها و اختراعات موضوع بند 11 تصویب نامه شماره 202956؍ت46513هـ- 17؍11؍1391 که در روزنامه رسمی شماره 20689- 22؍12؍1394 منتشر گردیده است، « واحدهای پژوهشی و فناوری و مهندسی مستقر در پارکهای علم و فناوری و شهرکهای فناوری نسبت به فعالیت های مذکور از تاریخ صدور مجوز توسط مدیریت پارک و نیز کارکنان شاغل در واحدهای یاد شده از معافیت موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران – مصوب 1372- و اصلاحات بعدی آن برخوردار خواهند بود.
همچنین در خصوص مالیات بر ارث و همچنین مالیات دوره انحلال اشخاص حقوقی واجد شرایط مستقر در مناطق آزاد، نظر شما را به بندهای 1 و 2 رای بعدی هیات عمومی شورا به شماره 5586؍4؍30- 22؍5؍1376 که از حیث دو مورد فوق ناسخ و یا تصیح کننده رای شماره 2090؍4؍30-24؍3؍1374 هیات عمومی یـاد شده می باشد جـلب می نماید. در خصوص «حق تمبر» نظر بـه اینکه حق تمبر از عناوین و فصول باب دوم قانون مالیاتهای مستقیم ( فصل پنجم) در عداد مالیات بر «دارایی» می باشد، لـذا مشمول معـافیت مالیات بر دارایی مقرر در مـاده 13 قـانون چگونگـی اداره مناطـق آزاد تجاری بوده و از این حیث ایرادی به رای شماره 2090؍4؍30- 24؍3؍1374 هیات عمومی شورا مترتب نمی باشد. "
مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی نیز به موجب لایحه شماره 5771-7؍6؍1400 توضیح داده است که:
" رای مذکور در دوره حکومت ماده 258 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 3؍12؍1366 ( پیش از قانون اصلاحی مصوب 27؍11؍1380) صادر شده است، مفاد این ماده بر لازم الاتباع بودن رای هیات شورای عالی مالیاتی، در موارد مذکور در بند 3 ماده 255 قانون پیش گفته برای شعب شورای عالی مالیاتی و هیاتهای حل اختلاف مالیاتی و مامورین مالیاتی دلالت دارد."
قایم مقام دبیر شورای نگهبان نیز، در پاسخ به ادعای مطروحه مبنی بر خلاف شرع بودن مقرره مورد شکایت، به موجب نامه شماره 27281؍102- 2؍6؍1400 اعلام کرده است که:
" موضوع رای شماره 2090؍4؍30- 24؍3؍1374 شورای عالی مالیاتی در خصوص شمول یا عدم شمول معافیت مالیاتی در مناطق آزاد تجاری، در جلسه مورخ 31؍5؍1400 شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که به شرح ذیل اعلام نظر می گردد: رای مورد شکایت فی نفسه خلاف شرع شناخته نشد. تشخیص قانونی بودن آن بر عهده دیوان عدالت اداری است. "
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 25؍8؍1400 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
اولاً: قایـم مقام دبیر شـورای نگهبان به موجب نامه شمـاره 27281؍102- 2؍6؍1400 در خصوص جنبـه شرعی شکایت مطروحه اعلام کرده است که « رای مورد شکایت فی نفسه خلاف شرع شناخته نشد. تشخیص قانونی بودن آن بر عهده دیوان عدالت اداری است.» بنابراین در اجرای تبصره 2 ماده 84 و ماده 87 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و تبعیت از نظر فقهای شورای نگهبان، موردی برای ابطال از بُعد شرعی وجود ندارد. ثانیاً: با توجه به مفاد آرای شماره 344-30؍2؍1399 و 1169- 29؍9؍1399 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی جمهوری اسلامی ایران که مقرر می‌دارد : «اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیتهای اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره‌برداری مندرج در مجوز به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم معاف خواهند بود»، ناظر بر کسانی است که متصدی انجام فعالیتهای اقتصادی در مناطق آزاد تجاری – صنعتی هستند و منصرف از حقوق‌بگیرانی است که بـه عنوان مستخدم دستگاههای اجـرایی و یا تحت نظر صاحبان مشـاغل و فعالان اقتصادی به انجام اموری اشتغال دارند، بنابراین عبارات «اعم از» و «یا استخدامی» در رای شماره 2090؍4؍30 مورخ 24؍3؍1374 شورای عالی مالیاتی که مبیّن تسری معافیت مذکور به مستخدمین دستگاههای اجرایی و کلّیه شاغلین است، خلاف قانون و خارج از اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود. با اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و تسری ابطال عبارات مذکور به زمان صدور رای شورای عالی مالیاتی موافقت نشد./
حکمتعلی مظفری
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
