بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 1416
تاریخ دادنامه: 1400/06/02
شماره پرونده: 9902995
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال تذکر شماره 1 بخشنامه شماره 44/98/200 مورخ 14/5/1398 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال تذکر شماره 1 بخشنامه شماره 44/98/200 مورخ 14/5/1398 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«با سلام و احترام به استحضار می رساند در ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده « حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه های عمر و زندگی و بیمه های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می گردد. عبارت: « انواع بیمه های عمر و زندگی» که به موجب بند 33 ماده واحده قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 31/4/1394 جایگزین عبارت « بیمه عمر» شده نشان از تاکید مقنن در خصوص کسر هرگونه پرداختی بابت انواع بیمه های عمر و زندگی از درآمد مشمول مالیات مودیان است. با این همه در تذکر 1 بند 3 بخشنامه مورد اعتراض مقرر شده « صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه های عمر و زندگی مـوضوع بندهـای (الف، ب، ج، د) ماده 2 آیین نامه پیوست قابـل کسر از درآمـد مشمول مالیات است و حق بیمههای پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه های مزبور موضوع تبصره های اصلاحی موضوع آیین نامه شماره 3/68 پیوست قابل کسر نمی باشد.» آنچه که با عنوان « پوشش تکمیلی خطرات اضافی با پوشش تکمیلی بیمه های مزبور موضوع تبصره های اصلاحی موضوع آیین نامه شماره 3/68» مستثنی شده بر اساس تبصره 2 آیین نامه شماره 3/68 مذکور عبارت است از « تعهدپرداخت سرمایه یا مستمری اضافی در صورت فوت یانقص عضو ناشی از حادثه پرداخت سرمایه و یا معافیت از پرداخت حق بیمه در صورت از کارافتادگی دایم ( اعم از کلی یا جزیی» به هر علت پرداخت بخشی از سرمایه فوت در صورت ابتلا به بیماریهای خاص و جبران هزینه پزشکی ناشی از حادثه» لذا از آنجا که این نوع بیمه هم صرفاً یکی از انواع بیمه های عمر و زندگی است و سازمان امور مالیاتی مانند انواع بیمه های درمانی تکمیلی که صرف نظر از نوع و میزان پوشش کسر هزینه های آن از درآمد مشمول مالیات را می پذیرد. در مورد بیمه های عمر و زندگی نیز باید به همین شیوه عمل می کرد، درخواست ابطال عبارت « صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه های عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده 2 آیین نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است وحق بیمه های پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه های مزبور موضوع تبصره های اصلاحی موضوع آیین نامه شماره 3/68 پیوست قابل کسر نمی باشد» از بخشنامه را به دلیل مغایرت با متن مصرح ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم و نیز خارج از حدود اختیارات بودن ذکر چنین استثنایی دارم.»
متن بخشنامه مورد اعتراض به شرح زیر است:
«بخشنامه
|
44 |
98 |
137 |
م |
|
مخاطبان/ذینفعان |
امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی |
|
موضوع |
کسر هزینه ها و انواع بیمههای عمر و زندگی و درمانی از درآمد مشمول مالیات |
نظر به اصلاح ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم به موجب اصلاحیه مورخ 31/4/1394 که بر اساس ماده 281 آن از ابتدای سال 1395 لازم الاجرا می باشد و جایگزین شدن عبارت « انواع بیمه های عمر و زندگی» به جای عبارت « بیمه عمر» در ماده مذکور بدین وسیله ضمن ارسال آیین نامه شماره 68 مصوب شورای عالی بیمه در خصوص بیمههای زندگی و اصلاحات بعدی آن مقرر می دارد:
تذکر1- حق بیمه انواع بیمه های عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفل مشمول مقررات این ماده نخواهد بود و صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه های عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده 2 آیین نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است و حق بیمه های پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیل خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه های مزبور موضوع تبصره های اصلاحی موضوع آیین نامه شماره 3/68 پیوست قابل کسر نمیباشد.»- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 21139/212/ص-26/12/1399 توضیح داده است که:
«بر اساس ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 31/4/1394: « هزینه های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود و یا همسر، اولاد، پدر، مادر، برادر و خواهر تحت تکفل، در یک سال مالیاتی به شرط اینکه اگر دریافت کننده موسسه درمانی یا پزشک مقیم ایران باشد دریافت وجه را گواهی نماید و چنانچه به تایید وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به علت فقدان امکانات لازم معالج در خارج از ایران صورت گرفته است پرداخت هزینه مزبور به گواهی مقامات رسمی دولت جمهوری اسلامی ایران در کشور محل معالجه یا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی رسیده باشد، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه های عمر و زندگی و بیمه های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می گردد…» بر اساس قسمت اخیر ماده یاد شده حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه های عمر و زندگی از درآمد مشمول مالیات مودی مورد حکم واقع شده است، در حالی که به موجب مفاد تبصره 2 ماده 2 آیین نامه شماره 3/68 مصوب شورای عالی بیمه: موسسات بیمه زندگی و مستمری مجاز به صدور مستقل پوشش های تکمیلی مذکور در این تبصره از قبیل: قبول تعهد پرداخت سرمایه یا مستمری اضافی در صورت فوت یا نقص عضو ناشی از حادثه پرداخت سرمایه و … نیستند و شرایط این گونه پوشش های بیمه ای باید حسب مورد منطبق با شرایط عمومی مربوط مصوب شورای عالی بیمه یا شرایط عمومی مورد تایید بیمه مرکزی باشد. بنابراین با توجه به اینکه به موجب مقررات تبصره 2 یاد شده در خصوص سایرتعهدات در بیمه های عمر و زندگی برای موسسات بیمه ممنوعیت پیش بینی شده است، پذیرش هزینه های مربوط به حق بیمه های پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه های مزبور به دلیل فقد مجوز قانونی امکان پذیر نمی باشد. در پایان لازم به ذکر است برخلاف مقایسه و ادعای شاکی مبنی بر اینکه هزینه های مربوط به بیمه درمان تکمیلی توسط سازمان امور مالیاتی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می شود، با توجه به صدور دادنامه شماره 980997090581112895-10/10/1398 هیات عمومی دیوان عدالت اداری که در پی درخواست اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به دادنامه 432-10/5/1396 هیات عمومی مبنی بر عدم ابطال بخشنامه سازمان امور مالیاتی مبنی بر شمول مالیات بر ارزش افزوده به بیمه تکمیلی صادر گردید، سازمان امور مالیاتی کشور هزینههای مربوط به بیمه درمان تکمیلی مودی را نیز از درآمد مشمول مالیات وی کسر نمی نماید. با توجه به مراتب فوق استدعای رسیدگی و رد شکایت را دارد.»
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 2/6/1400 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
براساس ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم: «هزینههای درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی به شرط اینکه اگر دریافت‌‌کننده موسسه درمانی یا پزشک مقیم ایران باشد دریافت وجه را گواهی نماید و چنانچه به تایید وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به علّت فقدان امکانات لازم معالجه در خارج از ایران صورت گرفته است پرداخت هزینه مزبور به گواهی مقامات رسمی دولت جمهوری اسلامی ایران در کشور محل معالجه یا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی رسیده باشد، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمههای عمر و زندگی و بیمههای درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌گردد.» نظر به اینکه برخلاف عموم حکم مقرر در ماده مذکور، به موجب تذکر شماره 1 بخشنامه شماره 44/98/200-14/5/1398 سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که : «… صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمههای عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده 2 آیین‌نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است و حق بیمههای پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمههای مزبور موضوع تبصره‌های اصلاحی موضوع آیین‌نامه شماره 3/68 پیوست قابل کسر نمیباشد» و این در حالی است که در تبصره‌های اصلاحی ماده 2 آیین‌نامه بیمههای زندگی و مستمری (موضوع آیین‌نامه مکمل بیمههای زندگی و مستمری مصوب 29/5/1396 شورای عالی بیمه) به تعهد پرداخت سرمایه یا مستمری اضافی در صورت فوت یا نقص عضو ناشی از حادثه، پرداخت سرمایه و یا معافیت از پرداخت حق بیمه در صورت از کارافتادگی دایم (اعم از کلّی و جزیی) به هر علّت و پرداخت بخشی از سرمایـه فوت در صورت ابتلا به بیماریهای خاص و جبران هزینه پزشکی ناشی از حادثـه به عنوان تعهدات قابل اجرا توسط موسسات بیمه زندگی و مستمری تصریح شده است و این موارد هم از مصادیق بیمههای عمر و زندگی هستند، لذا مقرره مورد شکایت به دلیل خارج کردن این موارد از شمول حکم مقرر در ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر کسر حق بیمه پرداختی بابت بیمههای عمر و زندگی از درآمد مشمول مالیات مودی، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.
حکمتعلی مظفری- رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
