بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 1957-1956
تاریخ دادنامه: 19/12/1399
شماره پرونده: 9900689-9803958
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقایان رسول دهقان دنبه- مرتضی پورکاویان
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 80/98/200-27/8/1398 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست های جداگانه ابطال بخشنامه شماره 80/98/200-27/8/1398 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که:
« (متن دادخواست آقای رسول دهقان دنبه)
بسمه تعالی؛ ضمن تقدیم تصویر بخشنامه شماره 80/98/200-27/8/1398 سازمان امور مالیاتی، به استحضار می رساند پس از اینکه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رای شماره 601 مورخ 9/12/1398 و با ابطال بخشنامه شماره 33553-13/4/1387 سازمان امور مالیاتی وجوه پرداختی به کارکنان دولت تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، هزینه تلفن همراه، بن کالا و … را از شمول مالیات بر درآمد حقوق معاف دانست (متن رای صادره بدین قرار است: نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات، موضوع ماده 82 قانون مالیات های مستقیم در ماده 83 همان قانون به عنوان مزایای مربوط به شغل احصاء شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 15/8/1384 مجوز پرداخت دارد مزایای مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوین حقـوق و مزایای مذکور در مـاده 83 قانون مالیاتهای مستقیم نمی باشد، بنابراین وجوه پرداختی به کارکنان دولت، تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و … به عنوان مصادیق ماده 40 قانون مارالذکر، موضوعاً از شمول مواد 82 و 83 قانون مالیات های مستقیم خارج بوده و … النهایه بخشنامه مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی تشخیص و به استناد قسمت دوم اصل 170 قانون اساسی و بند 1 ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می گردد.) و متعاقب آن به موجب رای شماره 73-27/1/1398 موضوع اصلاح رای شماره 601، قید «کارکنان دولت» در سطر چهارم رای اخیرالذکر را مبتنی بر سهو قلم اعلام و به قید «حقوق بگیران» اصلاح نمود، متاسفانه سازمان امور مالیاتی با صدور بخشنامه شماره 80/98/200-27/8/1398 و با حذف عبارت «و … به عنوان مصادیق ماده 40 قانون الحاق» موجب تضییق قانون و آرای صادره گردیده لذا تقاضای رسیدگی به موضوع و ابطال بخشنامه از تاریخ صدور را دارد.»
آقای رسول دهقان دنبه طی لایحه تکمیلی به شرح زیر اعلام کرده است:
«عطف به پیام ارسالی مبنی بر اعلام قوانینی که مصوبه مورد شکایت بر خلاف آن قوانین است، به استحضار می‌رساند با عنایت به اینکه در آرای شماره 601-9/12/1389 و 73-27/3/1398 آن دیوان سایر هزینه های موضوع ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 15/8/1384 از جمله هزینه تلفن همراه نیز معاف از مالیات حقوق دانسته شده است، سازمان امور مالیاتی در بخشنامه مورد شکایت با حذف عبارت «و…» اعلام می دارد تنها و تنها وجوه پرداختی بابت مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب و بن کالا معاف از مالیات است. لذا بخشنامه مورد شکایت مخالف آرای شماره 601-9/12/1389 و 73-27/3/1398 دیـوان عـدالت اداری و مـالاً مخالف مـاده 40 قانون الحاق مـوادی بـه قانون تنظیم بخشی از مقررات مـالی دولت مصوب 15/8/1384 می باشد و از آنجـایی کـه بخشـنامـه مـذکــور آرای شمـاره 601-9/12/1389 و 73-27/3/1398 دیوان عدالت اداری محدود کرده و به نوعی دور زده است.»
(متن دادخواست آقای مرتضی پور کاویان)
ریاست کل محترم دیوان عدالت اداری
با سلام و آرزوی توفیق الهی
احتراماً؛ به موجب ماده 80 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نظربه اینکه قسمت اخیر بخشنامه شماره 80/98/200 مورخ 27/8/1398 مخالف نص صریح قانون حکم شده لذا ضمن امعان نظر نسبت به توضیحات ذیل الذکر تقاضای ابطال آن مورد استدعاست.
1- مقدمه:
1-1- به موجب ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (27/11/1380) مصوب 15/8/1384 خدمات و تسهیلات رفاهی تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهـاب، بن کالا و … مجوز پرداخت این قبیل تشویقات از سوی پرداخت کنندگان حکم شده است.
2-1- به موجب دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 601-9/12/1389 بخشنامه شماره 33553-12/4/1387 رییس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور که از حیث اعمال معافیت مالیات بر درآمد حقوق، وجوه نقدی پرداختی به حقوق بگیر (کارکنان دولت)تحت عناوین موضوع قانون صدرالذکر محدودیتی را اعمال نموده بود، از زمان تصویب ابطال شد.
3-1- بنا به حکم تبصره ماده 97 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری سال 1392 دادنامه اخیرالذکر هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 601-9/12/1389 به دلیل سهو قلم عبارت «کارکنان دولت» به «حقوق بگیران» طی دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 73-27/1/1398 اصلاح شد.
4-1- به استناد ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (27/11/1380) مصوب 15/08/1384 و مستفاد از دو دادنامه های موصوف، وجوه پرداختی تحت عناوین قانون مارالـذکر به کلیه حقوق بگیران (کارکنان) اعم از دولتی، عمومی غیر دولتی، خصوصی، تعاونی از شمول حکم مواد 82 و 83 قانون مالیاتهای مستقیم خارج بوده و مشمول مالیات بر درآمد حقوق نمی باشد.
5-1- به موجب ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از هزینه‌هایی¬که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب‌های مقرر باشد. در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی نشده یا بیش از نصاب‌های مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیات وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود.
2- دلایل و جهات و مستندات موارد درخواست ابطال به شرح ذیل می باشد:
1-2- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشـور طـی بخشـنامه شمـاره 80/98/200-27/8/1398 بر خـلاف قانون و دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری در قسمت اخیر بخشنامه موصوف صرفاً وجوه پرداختی بابت مهدکودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب و بن کالا را از مصادیق ماده 40 قانون فوق الذکر قلمداد نموده و چنانچه وجوه پرداختی فوق در حدود متعارف و با ارایه اسناد و مدارک صورت گیرد آنگاه این قبیل وجوه پرداختی از شمول مالیات بر درآمد حقوق خارج و مشمول مالیات نخواهد بود در حالیکه عناوین خدمات و تسهیلات رفاهی تصریح شده در قانون بصورت تمثیلی بوده و از جنبه حصری خارج بوده است. همانطور که اعتراض به رای قطعی کمیسیون ماده 99 قانون شهرداریها در شعبات دیوان عدالت اداری به استناد بند (2) ماده 10 قانون دیوان عدالت اداری قابل طرح است به رغم عدم تصریح کمیسیون ماده 99 در بند ماده قانونی فوق، اعتراض به رای قطعی کمیسیون موصوف با توجه به حصری نبودن عناوین فوق، قابل تسری است.
2-2- به طوریکه در تطبیق قانون و قسمت اخیر بخشنامه مورد درخواست ابطال مشاهده می¬گردد مقنن بین واژگان ایاب و ذهاب – بن کالا از علامت نگارشی ویرگول (،) استفاده نموده است. نشانه ویرگول فارغ از کاربرد اصلی آن در امر جداسازی جمله‌های ساده (مکث یا وقف کوتاه) یکی دیگر از کاربرد آن در مواردی است که چند کلمه دارای حکم واحد باشد، به کارگرفته می شود.
به عبارتی بدون توجه به علامت نگارشی سه نقطه (…) در انتهای واژه «بن کالا» بر خلاف قانون با حذف آن و اضافه نمودن حرف اتصال «و» بین دو واژه¬گان ایاب و ذهاب – بن کالا با محصور نمودن تعدادی از واژه گان، عملاً سازمان امور مالیاتی کشور در مقام مجلس شورای اسلامی نسبت به وضع قانون گام برداشته است.
3-2- سازمان امور مالیاتی کشور در ابتدا در بخشنامه ابطالی به شماره 33553 مورخ 12/4/1387 صرفاً (5) عنوان خدمات و تسهیلات رفاهی (مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، هزینه تلفن همراه و بن کالا) را از مصادیق ماده 40 قانون مورد بحث قلمداد نموده و در بخشنامه اخیر به شمـاره 80/98/200-27/8/1398 با حذف سلیقه ای عبارت «هزینه تلفن همراه» صرفاً (4) عنوان خدمات و تسهیلات رفاهی (مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب و بن کالا) را از عناوین تصریح شده در ماده 40 اخیر الذکر نام برده است، در حالیکه هزینه های ورزشی، تفریحی، سفر، مسکن و … از سوی قانونگذار این قبیل تسهیلات رفاهی نیز علاوه بر عناوین تصریح شده در قانون، وجوه پرداختی از بابت آن با محدودیتی مواجه نشده و از زمره تسهیلات رفاهی قلمداد می گردد.
بنا به مراتب معنونه چون قسمت اخیر بخشنامه شماره 80/98/200-27/8/1398 رییس کل سازمان امور مالیاتی از حیث وجوه پرداختی به حقوق بگیر تحت عناوین خاص محصور و بر خلاف قانون و حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی وضع شده، مستند به بند 1ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال آن از قضات ارزنده و شریف دیوان عدالت اداری مورد استدعاست.»
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
«مخاطبان/ ذینفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران- ادارات کل امور مالیاتی
موضوع: ابلاغ رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 73-27/1/1398 مبنی بر اصلاح رای شماره 601-9/12/1389 آن هیات- در خصوص کمک هزینه رفاهی کارکنان به پیوست، رای هیات عمـومی دیوان عدالت اداری موضـوع دادنامه شمـاره 73-27/1/1398 برای اطلاع و اقدام لازم ارسال می گردد. با توجه به رای مذکور، متن رای دادنامه شماره 601-9/12/1389 هیات عمومی دیوان عدالت اداری درخصوص ابطال بخشنامه شماره 33553-12/4/1387 به شرح ذیل خواهد بود:
«نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات، موضوع ماده 82 قانون مالیات های مستقیم در ماده 83 همان قانون به عنوان مزایای مربوط به شغل احصاء شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (27/11/1380) مصوب 15/8/1384 مجوز پرداخت دارد مزایای مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوین حقوق و مزایای مذکور در ماده 83 قانون مالیات های مستقیم نمی باشد، بنابراین وجوه پرداختی به حقوق بگیران، تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و … به عنوان مصادیق ماده 40 قانون مارالذکر، موضوعاً از شمول احکام مواد 82 و 83 قانون مالیات های مستقیم خارج بوده و نظریه شماره 256/20100-6/10/1389 دیوان محاسبات کشور هم در تایید مراتب می باشد. النهایه بخشنامه مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور تشخیص و به استناد قسمت دوم اصل 170 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و بند یک ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می گردد.»
بنابراین وجوهی که بابت مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب و بن کالا در اجرای ماده 40 قانون فوق الذکر و یا بر اساس مقررات استخدامی موسسه در حدود متعارف و یا ارایه اسناد و مدارک به کلیه کارکنان پرداخت می‌شود، از شمول حکم مواد 82 و 83 قانون مالیات های مستقیم خارج بوده و مشمول مالیات نمی باشد.-رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 3217/212/ص-10/3/1399 توضیح داده است که:
« با سلام و احترام؛
در متن رای دادنامه 601-9/12/1389 از عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و … به عنوان مصادیق حق شاغل از شمول مقررات مواد 82 و 83 خارج گردیده است که در بخشنامه 4529/210-27/2/1390 عیناً به متن مذکور اشاره گردیده است. لیکن با توجه بر اینکه بر خلاف پرداخت های انجام شده به کارکنان دولت که بر اساس قوانین و مقررات موضوعه انجام می گردد، پرداخت حقوق بخش خصوصی بر اساس مقررات استخدامی موسسه و قانون کار انجام می شود که فاقد محدودیت قانونی قابل ملاحظه ای در خصوص انتخاب عناوین شغلی می باشد، بنابراین برای جلوگیری از استفاده ناصحیح از ظرفیت دادنامه 73-27/1/1398 و همچنین جلوگیری از تفسیر موسع موضوع توسط بخش خصوصی، در بخشنامه مربوط صرفاً به عناوین مصرح در دادنامه اشاره شده است. بدیهی است در صورت تصریح سایر عناوین مشمول این مقررات، مراتب به اطلاع عموم خواهد رسید.»
هیات عمومی دیـوان عدالت اداری در تاریخ 19/12/1399 با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثـریت آراء به شرح زیر به صـدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
براساس دادنامه شماره 601-9/12/1389 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و اصلاحی آن به شماره 73-27/1/1398 اعلام شده است که: «نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات، موضوع ماده ۸۲ قانون مالیات های مستقیم در مـاده ۸۳ همان قانون به عنوان مزایای مربوط بـه شغل احصاء شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (27/۱۱/1380) مصوب 15/۸/1384 مجوز پرداخت دارد، مزایای مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوین حقوق و مزایای مذکور در ماده ۸۳ قانون مالیات های مستقیم نمیباشد، بنابراین وجوه پرداختی به حقوق بگیران (موضوع رای اصلاحی)، تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و… به عنوان مصادیق ماده ۴۰ قانون مارالذکر، موضوعاً از شمول احکام مواد ۸۲ و ۸۳ قانون مالیات های مستقیم خارج بوده و نظریه شماره ۲۵۶/۲۰۱۰۰-6/۱۰/1389 دیوان محاسبات کشور هم در تایید مراتب می‌باشد. النهایه بخشنامه مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور تشخیص و به استناد قسمت دوم اصل ۱۷۰ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و بند 1 ماده ۱۹ و ماده ۴۲ قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد.» با توجه به اینکه در بخشنامه شماره 80/98/200-27/8/1398 سازمان امور مالیاتی کشور که در مقام ابلاغ دادنامه اصلاحی رای مذکور صادر شده، وجوه پرداختی به کارکنان دولت منحصر به عناوین مهد کودک، یارانه غـذا، ایاب و ذهاب و بن کالا شـده و عبارت «و…» که بیانگر تمثیلی بودن عـناوین فوق می‌باشد، حذف شده است، بخشنامه مذکور خلاف قانون و خارج از اختیار وضع شده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 88 و 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.
احمد درزی رامندی – هیات عمومی دیوان عدالت اداری – معاون قضایی دیوان عدالت اداری
