بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 1911
تاریخ دادنامه: 12/12/1399
شماره پرونده: 9800279
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال رای شورای عالی مالیاتی، موضوع صورتجلسه شماره 41-201 مورخ 26/12/1397 ابلاغیه طی بخشنامه شماره 9/98/200-7/2/1398 سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال رای شورای عالی مالیاتی، موضوع صورتجلسه شماره 41-201 مورخ 26/12/1397 ابلاغیه طی بخشنامه شماره 9/98/200-7/2/1398 سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«ریاست محترم هیات عمومی دیوان عدالت داری
با سلام و احترام، ضمن تقدیم رای شماره 41-201 و بخشنامه مذکور، که در آن مقرر شده «با توجه به حکم بند (ب) ماده 52 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه مبنی بر اینکه «مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی علاوه بر معافیت های مذکور در بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده با نرخ صفر محاسبه خواهد شد.» از آنجایی که به موجب بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون و برون شهری جاده ای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده معـاف می باشـد، بنابراین در اجرای حکـم بند(ب) ماده (52) قانون برنامه پنجساله توسعـه در طـول اجـرای برنامه مذکور علاوه بر معافیت خدمات حمل و نقل عمومی مسافری ریلی، مالیات و عوارض ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی بار با نرخ صفر محاسبه و به استناد ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده، مالیات هایی که در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیت های اقتصادی خود( به نسبت حمل و نقل ریلی بار) به استناد صورتحساب های صادره موضوع این قانون پرداخت نموده اند با رعایت مقررات قابل استرداد می باشد.» در واقع اکثریت شورای عالی مالیاتی، بدون در نظر گرفتن استدلالات درست اقلیت شورا و اینکه در صورت معافیت هر خدمتی، از جمله خدمات حمل و نقل ریلی بار، از مالیات بر ارزش افزوده، وفق تبصره 2 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده، یعنی دقیقاً همان ماده ای که در رای اکثریت شورا هم به آن استناد شده، « در صورتی که مودیان به عرضه کالا یا خدمت معاف از مالیات موضوع این قانون اشتغال داشته باشند و یا طبق مقررات این قانون مشمول مالیات نباشند، مالیاتهای پرداخت شده بابت خرید کالا یا خدمت تا این مرحله قابل استرداد نمی باشد.» حکم به قابل استرداد بودن داده و توجه ننموده که محاسبه مالیات بر ارزش افزوده با نرخ صفر «خدمات حمل و نقل ریلی علاوه بر معافیت های مذکور در بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده» نیز مطلقاً نافی تبعیت درآمد این خدمات از حکم تبصره 2 ماده 17 قانون مارالذکر نشده، بلکه همچنانکه در تعریف محاسبه مالیات با نرخ صفر در بند (الف) ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم ذکر شده «منظور از مالیات با نرخ صفر روشی است که مودیان مشمول آن مکلف به تسلیم اظهارنامه، دفاتر قانونی، اسناد و مدارک حسابداری حسب مورد، برای درآمدهای خود به ترتیب مقرر در این قانون و در مواعد مشخص شده به سازمان امور مالیاتی کشور می باشند.» پس با تسری این تعریف به قانون مالیات بر ارزش افزوده، که فاقد تعریفی از مالیات با نرخ صفر است، مشمولین خدمات حمل و نقل ریلی، مکلف به انجام تکالیف مقرر جهت مشمولین مالیات با نرخ صفر می شوند، و بر خلاف دیگر خدمات ذکر شده در بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده که مشمول مالیات با نرخ صفر نیستند و به دلیل نداشتن «مالیات متعلـقه» هیچ یک از جـرایم ماده 22 این قـانون در خصوصشان مصـداق ندارد، در صورت عـدم تسلیم اظهـارنامه مشمول بند 5 ماده مذکور خواهند شد. پس با عدم ذکر استثنا در خصوص عدم شمول تبصره 2 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده به مشمولین مالیات با نرخ صفر این قانون توسط مقنن، رای شورای عالی مالیاتی در خصوص قایل شدن این استثناء، خارج از اختیارات و خلاف قانون خواهد بود. لذا به دلیل مغایرت رای مذکور با تبصره 2 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده، از آن مقام عالی درخواست ابطال این رای و بالتبع آن بخشنامه شماره 9/98/200-7/2/1398 سازمان امور مالیاتی کشور که رای را جهت اطلاع و اجرا ابلاغ نموده دارم.»
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
« در اجرای بند (3) ماده (255) قانون مالیاتهای مستقیم، به پیوست نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 41-201 مورخ 26/12/1397 درخصوص حکم بند(ب) ماده (52) قانون برنامه پنجساله ششم توسعه کشور نسبت به مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی، جهت اطلاع و اجراء به شرح ذیل ابلاغ می‌گردد:
«با توجه به حکم بند(ب) ماده (52) قانون برنامه پنجساله ششم توسعه مبنی براینکه « مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی علاوه بر معافیت های مذکور در بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده با نرخ صفر محاسبه خواهد شد» از آنجایی که به موجب بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون و برون شهری جاده ای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده معاف می باشد، بنابراین در اجرای حکم بند(ب) ماده (52) قانون برنامه پنجساله ششم توسعه در طول اجرای برنامه مذکور علاوه بر معافیت خدمات حمل و نقل عمومی مسافری ریلی (موضوع بند 12 ماده 12 فوق الذکر) مالیات و عوارض ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی بار با نرخ صفر محاسبه و به استناد ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده، مالیات هایی که در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیت های اقتصـادی خود ( به نسبت حمـل و نقـل ریلی بار) به استناد صورتحساب هـای صـادره موضوع این قـانون پرداخت نموده اند با رعایت مقررات قابل استرداد می باشد.»
بدیهی است رعایت مفاد این بخشنامه درخصوص آن دسته از پرونده های مالیات بر ارزش افزوده که در مراحل دادرسی مطرح می باشند الزامی است.»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 16671/212/د-5/4/1398 اعلام کرده است که:
« جناب آقای دربین
مدیر کل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام
در خصوص پرونده کلاسه 9800279 به شماره 9809980905800184 موضوع دادخواست آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال رای شورای عالی مالیاتی صورتجلسه شماره 41-201 مورخ 26/12/1397 که طی بخشنامه شماره 9/98/200-7/2/1398 سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور جهت اطلاع و اجرا ابلاغ گردیده، ضمن ارسال نامه های شماره 3568-201/د-12/3/1398 شورای عالی مالیاتی و شماره 1110/267/د-19/3/1398 دفتر فنی و اعتراضات مودیان موارد زیر را به استحضار می رساند: به موجب بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون و برون شهری جاده ای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت مالیات و عوارض قانون مذکور معاف می باشند. طبق بند (ب) ماده 52 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه جمهوری اسلامی ایران «مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی علاوه بر معافیت های مذکور در بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده با نرخ صفر محاسبه خواهد شد.» حسب تبصره (2) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده «در صـورتی که مـودیان به عرضه کالا یا خدمـت معـاف از مالیات موضوع این قانون اشتغال داشته باشند و یا طبق مقررات این قانون مشمول مالیات نباشند، مالیات های پرداخت شده بابت خرید کالا یا خدمت تا این مرحله قابل استرداد نمی باشد.» حکم مندرج در تبصره (2) ماده (17) قانون یاد شده مبنی بر عدم استرداد مالیات پرداختی توسط مودی بابت خرید کالا یا خدمت، مربوط به آن دسته از مودیانی است که به عرضه کالا یا خدمت معاف از مالیات بر ارزش افزوده می پردازند و یا اینکه اساساً مشمول مالیات بر ارزش افزوده نیستند. (در مواردی که اشخاص در اجرای ماده (18) قانون یاد شده برای ثبت نام در نظام مالیات بر ارزش افزوده فراخوان نشده اند، مشمول نظام مذکور نبوده و مودی مالیاتی به شمار نمی آیند.)
به موجب بند (ب) ماده 52 قانون برنامه یاد شده علاوه بر معافیت های مذکور در بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده که شامل خدمات حمل و نقل ریلی مسافری می شود، مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی باری با نرخ صفر محاسبه خواهد شد. بنابراین و با توجه به توضیحاتی که در نامه های منضم به این لایحه آمده، خدمات حمل و نقل ریلی باری خارج از شمول تبصره (2) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشند و به استناد ماده (17) همان قانون مالیات هایی که مودیان در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیت های اقتصادی خود به استناد صورتحساب های صادره موضوع قانون مزبور پرداخت نموده اند، با رعایت مقررات قانونی می بایست به مودی مسترد گردد. با توجه به موارد فوق الذکر صورتجلسه شورای عالی مالیاتی در حدود صلاحیت برای ارایه نظر مشورتی و اجرای بند (3) ماده (255) قانون مالیات های مستقیم تنظیم و ارایه گردید، لذا منطبق با قوانین و مقررات بوده است. استدعای امعان نظر در مفاد نامه های جوابیه شورای عالی مالیاتی و دفتر فنی، رسیدگی و اتخاذ تصمیم شایسته مبنی بر رد شکایت شاکی را دارد.»
هیات عمومی دیـوان عدالت اداری در تاریخ 12/12/1399 با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثـریت آراء به شرح زیر به صـدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
بر اساس تبصره 2 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده: «در صورتی که مودیان به عرضه کالا یا خدمت معاف از مالیات موضوع این قانون اشتغال داشته باشند و یا طبق مقررات این قانون مشمول مالیات نباشند، مالیاتهای پرداخت شده بابت خرید کالا یا خدمت تا این مرحله قابل استرداد نمی‌باشد.» همچنین به موجب بند (الف) ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است که: «منظور از مالیات با نرخ صفر روشی است که مودیان مشمول آن مکلّف به تسلیم اظهارنامه، دفاتر قانونی، اسناد و مدارک حسابداری حسب مورد، برای درآمدهای خود به ترتیب مقرر در این قانون و در مواعد مشخص‌شده به سازمان امور مالیاتی کشور می-باشند.» برمبنای احکام مقرر در موازین قانونی فوق، محاسبه مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ریلی در طول برنامه ششم توسعه با نرخ صفر، در هر حال مستلزم تسلیم اظهارنامه، دفاتر قانونی، اسناد و مدارک حسابداری حسب مورد برای درآمدهای حاصل از این خدماتِ معاف توسط مودیان مربوطه است و بر همین اساس، مقررات مورد شکایت که برمبنای آنها مقرر شده است که در طول اجرای برنامه ششم توسعه، مالیاتهایی که مودیان ارایه‌کننده خدمات حمل و نقل ریلی بار در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیتهای اقتصادی خود (به نسبت حمل و نقل ریلی بار) پرداخت نموده‌اند، قابل استرداد می‌باشد، خلاف قانون و خارج از اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.
احمد درزی رامندی – هیات عمومی دیوان عدالت اداری – معاون قضایی دیوان عدالت اداری
