بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 1707
تاریخ دادنامه: 14/11/1399
شماره پرونده: 9802269
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 2 نامه شماره 12121/س/250/د-14/9/1396 معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شهر و استان تهران
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 2 نامه شماره 12121/س/250/د-14/9/1396 معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شهر و استان تهران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
« ریاست محترم دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام، به استحضار می رساند در ماده 134 قانون مالیاتهای مستقیم صراحتاً معافیت «درآمد حاصل از تعلیم و تربیت مدارس غیرانتفاعی» ذکر شده. در ماده 1 آیین نامه اجرایی این ماده نیز ذکر شده که: «درآمد مدارس ابتدایی، راهنمایی، متوسطه، فنی و حرفه‌ای دانشگاه ها و مراکز آموزش عالی غیرانتفاعی حاصل از تعلیم و تربیت شامل کلیه درآمدهای مرتبط با تعلیم و تربیت طبق مجوز صادر شده از وزارتخانه ذیربط می‌‌باشد.» و در تبصره 2 همین ماده آیین‌نامه نیز تصریح شده: «درآمدهای حاصل از برگزاری فعالیتهای فرهنگی و سمینارها یا دو‌ره‌‌های آموزشی اینگونه موسسات نیز مرتبط با فعالیت تعلیم و تربیت محسوب می‌شود و از پرداخت مالیات معاف می باشد.» علیرغـم تمام این تصـریحات، در بند دوم نامه مـورد اعتراض، مقـرر گردیده که: «در بسـیاری از موارد، مدارس غیرانتفاعی علاوه بر شهریه‌های مصوب آموزش و پرورش، وجوه دیگری تحت عنوان شهریه کلاسهای زبان، فوق برنامه، سرویس، هزینه‌های مراکز تفریحی، کلاسهای آزاد، و… دریافت می‌نمایند که اینگونه درآمدها مشمول معافیت موضوع ماده (134) این قانون نمی‌باشد.» جدای از عنوان کلی و مبهم «…» مذکور در این بند، از آنجا که دیگر موارد ذکر شده، مطابق تبصره 2 آیین‌نامه ماده 134 «مرتبط با فعالیت تعلیم و تربیت محسوب می شود و از پرداخت مالیات معاف می باشد.» و اینکه هرگونه توسیع و تضییق حدود و ثغور قانون از شیون مقنن و منحصر به مقنن بوده، خارج از حدود اختیارات مرجع صادر کننده این نامه است. لذا به دلیل خروج از حدود اختیارات حکم مقرر در بند دوم نامه مورد اعتراض و مغایرت آن با ماده 134 قانون مالیاتهای مستقیم و آیین نامه اجرایی آن، که موجبات تضییع حقوق قانونی مودیان مالیاتی صاحب این گونه فعالیت های غیر انتفاعی را فراهم نموده، از آن مقام عالی درخواست ابطال این بند را دارم.«
متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:
»ادارات کل امور مالیاتی شهر و استان تهران
با سلام
مطابق ماده 134 قانون مالیات های مستقیم پرونده های مدارس غیر انتفاعی از پرداخت مالیات معاف می باشند. لیکن علی رغم معافیت مزبور موارد ذیل در رسیدگی به پرونده مالیاتی این گونه مودیان حایز اهمیت است.
1- به استناد ماده 146 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 31/4/1395، معافیت صدرالاشاره به عنوان مالیات به نرخ صفر منظور می شود همچنین مطابق تبصره یک ماده اخیرالذکر ارایه اظهار نامه مالیاتی، دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده 95 این قانون در موعد مقرر شرط برخورداری از نرخ صفر و هرگونه معافیت یا مشوق مالیاتی است.
2- در بسیاری از موارد، مدارس غیرانتفاعی عـلاوه بر شهریه های مصوب آمـوزش و پرورش، وجوه دیگـری تحت عنوان شهریه کلاسهای زبان، فوق برنامه، سرویس، هزینه‌های مراکز تفریحی، کلاسهای آزاد، هزینه غذا و… دریافت می‌نمایند که اینگونه درآمدها مشمول معافیت موضوع ماده (134) این قانون نمی‌باشد.
3- در رسیدگی به پرونده مالیات حقوق مدارس غیر انتفاعی ضروری است علاوه بر مالیات حقوق کارکنان، مقررات تبصره موضوع ماده 86 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم (وجوه پرداختی به غیره کارکنان) می بایست مد نظر قرار گیرد.
4- با توجه به تنوع خدمات مورد استفاده مدارس مزبور از قبیل خدمات اردوهای تفریحی و مسافرتی و … مقتضی است رعایت تکالیف قانونی توسط این گونه مودیان در رابطه با ورود اطلاعات در سامانه 169 ق.م.م و نیز در مورد اشخاص حقوقی، انجام تکالیف قانونی موضوع تبصره 9 ماده 53 ق.م.م از طرف واحدهای مالیاتی کنترل گردد. همچنین ضمن بررسی وضعیت اجاری ملک، میزان اجاره پرداختی از دفاتر استخراج و به واحد مالیاتی ذیربط اعلام شود.»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 32725/212/د-7/7/1398 توضیح داده است که:
« جناب آقای دربین
مدیر کل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام
در خصوص پرونده کلاسه 9802269 به شماره 9809980905801598 موضوع دادخواست آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال بند دوم نامه شماره 12121/س/250/د-14/9/1396 معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شهر و استان تهران ضمن ارسال تصویر نامه شماره 29953/230/د-25/6/1396 معاون مالیات های مستقیم به استحضار می رساند: بر اساس ماده 134 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 31/4/1394: « درآمد حاصل از تعلیم و تربیت مدارس غیرانتفاعی اعم از ابتدایی، راهنمایی، متوسطه، فنی و حرفه‌ای، آموزشگاه های فنی و حرفه ای آزاد دارای مجوز از سازمان فنی و حرفه ای کشور، دانشگاه ها و مراکز آموزش عالی غیرانتفاعی و مهدکودک در مناطق کمتر توسعه یافته و روستاها و درآمد موسسات نگهداری معلولین ذهنی و حرکتی بابت نگهداری اشخاص مذکور که حسب مورد دارای پروانه فعالیت از مراجع ذیربط هستند همچنین درآمد باشگاه ها و موسسات ورزشی دارای مجوز از سازمان تربیت بدنی حاصل از فعالیت های منحصراً ورزشی از پرداخت مالیات معاف است.»
به موجب ماده 1 آیین نامه اجرایی ماده 134 قانون موصوف «درآمد مدارس ابتدایی، راهنمایی، متوسطه، فنی و حرفه‌ای و آموزشگاه های فنی و حرفه ای آزاد دارای مجوز از سازمان آموزش فنی و حرفه ای کشور، دانشگاه ها و مراکز آموزش عالی غیرانتفاعی حاصل از تعلیم و تربیت شامل کلیه درآمدهای مرتبط با تعلیم و تربیت طبق مجوز صادر شده از وزارتخانه ذیربط می‌‌باشد.» همچنین به موجب تبصره 1 ماده 1 آیین نامه اجرایی یاد شده: « درآمد حاصل از فعالیت اقتصادی و غیر مرتبط با موضوع تعلـیم و تربیت طبق مقـررات مربوط و سایر فعـالیت های خارج از شمـول مجوز مذکـور مشمـول مالیات می باشد.» طبق تبصره 2 ماده 1 آیین نامه یاد شده « درآمدهای حاصل از برگزاری فعالیت های فرهنگی و سمینارها یا دو‌ره‌‌های آموزشی اینگونه موسسات نیز مرتبط با فعالیت تعلیم و تربیت محسوب می‌شود و از پرداخت مالیات معاف می باشد.»
بنابراین کلیه درآمدهای مرتبط با تعلیم و تربیت طبق مجوز صادر شده از طرف وزارتخانه های ذیربط و حسب مورد مجوزهای موضوع بند 14 و 15 ماده 1 آیین نامه اجرایی قانون تاسیس و اداره مدارس و مراکز آموزشی و پرورشی غیر دولتی موضوع تصویب نامه شماره 53464/ت54617هـ هیات وزیران، امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 134 قانون مالیات های مستقیم را دارا می باشند. با توجه به ابهامات مطرح شده در ارتباط با وجوه دریافتی مدارس غیر دولتی خارج از الگوی مصوب بابت دوره های آموزشی و کلاس های فوق برنامه در انطباق با مقررات ماده 134 قانون مذکور در اجرای بند 3 ماده 255 همان قانون، جهت رفع ابهام و شفاف سازی حسب ارجاع رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، موضوع در شورای عالی مالیاتی مطرح که اکثریت شورای عالی مالیاتی به شرح زیر اعلام نظر نمودند؛ مدارس غیر دولتی که با مجوز صادره از مراجع قانونی ذیربط تاسیس می شوند، نسبت به کلیه درآمدهای حاصله مرتبط با تعلیم و تربیت که در چارچوب مجوز/ مجوزهای صادره در اجرای قانون تاسیس و اداره مدارس و مراکز آموزشی و پرورشی غیر دولتی و مقررات مربوط تحصیل می گردد، مشمول حکم ماده 134 آن قانون می باشند. این نظر شورای عالی مالیاتی، طی بخشنامه شماره 128/97/230-17/9/1397 به کلیه ادارات امور مالیاتی ارسال گردیده و مطابق قسمت اخیر بند 3 ماده 255 قانون مالیات های مستقیم برای کلیه ماموران و مراجع مالیاتی لازم الاتباع است. بنابراین با اعلام نظر شورای عالی مالیاتی نسبت به تمامی اختلاف نظرها و ابهامات پیشین از جمله نامه مورد شکایت شاکی تعیین تکلیف شده است (اظهار نظر شورای عالی مالیاتی موخر بر نامه مورد شکایت شاکی است) لذا خواسته شاکی مبنی بر ابطال بند دوم نامه شماره 12121/س/250/د-14/9/1396 معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شهر و استان تهران اساساً موضوعیت نداشته و بخشنامه پیش گفته متضمن ابلاغ نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی که به تنفیذ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور رسیده، لازم الاتباع و ملاک عمل ادارات و مراجع مالیاتی می باشد. با توجه به موارد فوق الذکر استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد. خواهشمند است دستور فرمایید از سازمان جهت شرکت در جلسه هیات تخصصی و حسب مورد هیات عمومی دیوان عدالت اداری دعوت به عمل آوردند.»
هیات عمومی دیـوان عدالت اداری در تاریخ 14/11/1399 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
در ماده 134 قانون مالیات های مستقیم، به معافیت «درآمد حاصل از تعلیم و تربیت مدارس غیر انتفاعی» تصریح شده و بر اساس ماده 1 آیین نامه اجرایی این ماده نیز مقرر شده است که: «درآمد مهد کودک ها در مناطق کمتر توسعه یافته و روستاها، مدارس ابتدایی، راهنمایی، متوسطه، فنی و حرفه ای و آموزشگاه های فنی و حرفه ای آزاد دارای مجوز از سازمان آموزش فنی و حرفه ای کشور و دانشگاه ها و مراکز آموزش عالی غیر انتفاعی/غیردولتی حاصل از تعلیم و تربیت شامل کلیه درآمدهای مرتبط با تعلیم و تربیت طبق مجوز صادر شده از وزارتخانه ذیربط می باشد.» به علاوه، بر مبنای تبصره 2 ماده 1 آیین نامه اجرایی فوق: «درآمدهای حاصـل از برگزاری فعـالیت های فرهنگی و سمـینارها یا دوره های آموزشی این گونه موسسات نیز مرتبط با فعالیت تعلیم و تربیت محسوب می شود و از پرداخت مالیات معاف می باشد.» با توجه به موازین حقوقی فوق‌الذکر، اطلاق بند 2 نامه شماره 12121/س/250/د-14/9/1396 معاون حسابرسی مالیاتی امور مالیاتی شهر و استان تهران که برخی فعالیت های مرتبط با تعلیم و تربیت را علی رغم تصریح به آنها در مجوز فعالیت مراکز آموزشی از شمول معافیت موضوع ماده (134) قانون مالیات های مستقیم خارج کرده، خلاف قانون و خارج از اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود.
محمدکاظم بهرامی – رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
