بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه : 1308 تاریخ دادنامه : 13/10/1399 شماره پرونده : 9802306
مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی : آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته : ابطال جزء 3 بند (ب) بخشنامه شماره 158/96/200- 7/12/1396 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار : شاکی به موجب دادخواستی ابطال جزء 3 بند (ب) بخشنامه شماره 158/96/200- 7/12/1396 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که :
"ریاست محترم دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام، ضمن تقدیم بخشنامه شماره 158/96/200-7/12/1396 سازمان امور مالیاتی کشور به استحضار می رساند : در بند (ب) 3 بخشنامه در خصوص نحوه استفاده اشخاص حقیقی از مزایای تبصره ماده 131 اصلاحیه قانون مالیات های مستقیم مقرر شده: «در صورتی که اشخاص حقیقی صاحبان مشاغل در یک محل دارای تغییر شغل باشند، این تخفیف نرخ با احراز سایر شرایط قابل اعمال است، لکن در صورتی که نسبت به تغییر نشانی (تغییر مکان فعالیت شغلی) اقدام نمایند، این تخفیف قابل اعمال نمی باشد.» یعنی اگر مثلاً مودی از یک طرف کوچه به طرف دیگر تغییر نشانی بدهد، مشمول تخفیف نخواهد شد، در حالی که در متن تبصره چنین شرطی وجود ندارد. لذا از آن مقام عالی درخـواست ابطال این بند از بخشنامه را به دلیل مغایرت با تبصره مـاده 131 اصلاحیه قانـون مالیات های مستقیم دارم."
متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است :
" 3- در صورتی که اشخاص حقیقی صاحبان مشاغل در یک محل دارای تغییر شغل باشند، این تخفیف نرخ با احراز سایر شرایط قابل اعمال است، لکن در صورتی که نسبت به تغییر نشانی (تغییر مکان فعالیت شغلی) اقدام نمایند، این تخفیف قابل اعمال نمی باشد."
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور طی لایحه شماره 33169/212/د-9/7/1398 توضیح داده است که :
" 1- همان گونه که مستحضرید در راستای تعیین تکلیف نسبت به یک موضوع در نظام مالیاتی، می بایست با نگاه جامع نسبت به تمامی قوانین و مقررات ناظر بر آن موضوع، حکم قضیه را استنباط نمود؛ در غیر این صورت، نگاه به برخی از مواد قانون در ارتباط با یک موضوع مالیاتی، می تواند منتج به فهم نادرست از قوانین مالیاتی شود. در این راستا، هرچند که تبصره ماده 131 «قانون مالیات های مستقیم» اصلاحی مصوب 31/4/1394 به نحو اطلاق بیان می‌دارد: «به ازای هر ده درصد (10%) افزایش درآمد ابرازی مشمول مالیات اشخاص موضوع این ماده نسبت به درآمد ابرازی مشمول مالیات سال گذشته آنها، یک واحد درصد و حداکثر تا پنج واحد درصد از نرخ های مذکور کاسته می شود. شرط برخورداری از این تخفیف تسویه بدهی مالیاتی سال قبل و تسلیم اظهارنامه مالیاتی مربوطه در مهلت اعلام شده از سوی سازمان امور مالیاتی است»؛ در خصوص تعیین حکم استنباطی راجع به امکان اعمال تخفیف نرخ مقرر در این تبصره نسبت به مودیانی که مبادرت به تغییر مکان فعالیت شغلی خود نموده اند، می‌بایست از سایر مقررات ناظر بر این موضوع استمداد جست.
2- بر اساس ماده 93 قانون مذکور، درآمدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا به عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصل های این قانون در ایران تحصیل کند پس از کسر معافیت های مقرر در این قانون مشمول مالیات بر درآمد مشاغل می باشد.
3- به موجب ماده 100 قانون یاد شده: «مودیان موضوع این فصل قانون مکلّف اند اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیت های شغلی خود را در یک سال مالیاتی برای هر واحد شغلی یا برای هر محل جداگانه طبق نمونه‌ای که به وسیله سازمان امور مالیاتی کشور تهیه خواهد شد، تنظیم و تا آخر خرداد ماه سال بعد به اداره امور مالیاتی محل شغل خود تسلیم و مالیات متعلّق را به نرخ مذکور در ماده (131) این قانون پرداخت نمایند.» همان گونه که ملاحظه می گردد، ماده قانونی فوق الذکر به صراحت مودیان موضوع فصل «مالیات بر درآمد مشاغل» را مکلّف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی برای هر واحد شغلی یا هر محل به صورت جداگانه نموده است و با عنایت به مستقل بودن هر واحد شغلی/محل از سایر واحدهای شغلی/محل های مودیان مالیاتی مورد نظر، بدیهی است که حکم تبصره ماده 131 قانون مذکور صرفاً در خصوص یک واحد شغلی و یا محل قابل تسری خواهد بود و در صورتی که مودی نسبت به تغییر محل فعالیت شغلی خود اقدام نماید، تخفیف نرخ مقرر در تبصره ماده یاد شده درخصوص وی قابل اعمال نمی باشد. بدین ترتیب، جزء 3 بند (ب) بخشنامه شماره 158/96/200-7/12/1396 سازمان امور مالیاتی کشور؛ نه تنها مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور وفق ضوابط مقرر در مواد 93، 100 و تبصره ماده 131 «قانون مالیات های مستقیم» و با رعایت اصول مقررات مالیاتی حاکم بر موضوع تنظیم و اعلام گردیده است بلکه مفاد آن، اقدامی در راستای اجرای صحیح تخفیف نرخ مقرر در تبصره ماده 131 قانون یاد شده نسبت به مویانی است که مکان فعالیت شغلی خود را تغییر داده اند. لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده 84 «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری»، تقاضای رد خواسته شاکی را دارد."
هیات عمومی دیـوان عدالت اداری در تاریخ 13/10/1399 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
بر مبنای ماده 131 قانون مالیات های مستقیم، نرخ مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه ای می باشد، به نسبت میزان درآمد مشمول نرخ های مقرر در این ماده است و به موجب تبصره همین ماده : «به ازای هر ده درصد افزایش درآمد ابرازی مشمول مالیات اشخاص موضوع این ماده نسبت به درآمد ابرازی مشمول مالیات سال گذشته آنها، یک واحد درصد و حداکثر تا پنج واحد درصد از نرخ های مذکور کاسته می شود. شرط برخورداری از این تخفیف تسویه بدهی مالیاتی سال قبل و تسلیم اظهارنامه مالیاتی مربوطه در مهلت اعلام شده از سوی سازمان امور مالیاتی است.» نظر به اینکه برمبنای تبصره فوق، شرط برخورداری از تخفیف مقرر در این تبصره صرفاً تسویه بدهی مالیاتی سال قبل و تسلیم اظهارنامه مالیاتی مربوطه در مهلت اعلام شده از سوی سازمان امور مالیاتی می‌باشد، بنابراین حکم مقرر در جزء 3 بند «ب» بخشنامه شماره 158/96/200-7/12/1396 سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن در صورت تغییر نشانی اشخاص حقیقی صاحبان مشاغل در یک محل تخفیف موضوع تبصره ماده 131 قانون مالیات های مستقیم درخصوص آنها قابل اعمال نیست، خلاف قانون و خارج از اختیار مقام صادر کننده بخشنامه است و به همین جهت مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 88 و 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می شود.
محمدکاظم بهرامی – رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
