مدیر
۱۳۹۹/۰۹/۲۹

رای شماره ۱۱۷۴ مورخ ۱۳۹۹/‍۰۹/۲۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۱ و قسمت ارزش افزوده بند ۳ از بخشنامه شماره ۲۳۸۶۳/۲۳۱/د-۱۳۹۷/‍۰۵/۱‍۰ سازمان امور مالیاتی کشور)

ابطال بند ۱ و قسمت ارزش افزوده بند ۳ بخشنامه ۲۳۸۶۳/۲۳۱/د-۱۳۹۷/۵/۱‍۰سازمان امور مالیاتی؛ رفع تکلیف از اشخاص حقیقی برای ارسال فهرست معاملات صرفا در بازه زمانی ۱۳۹۴/۳/۴ تا پایان سال ۱۳۹۴ مغایر قانون است. تکالیف مقرر در آیین نامه اجرایی تبصره ۳ ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات های مستقیم قابل اعمال بر مشمولین قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی باشد.

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه : 1174

تاریخ دادنامه: 29/9/1399

شماره پرونده: 9703709

مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی : سازمان نظام مهندسی ساختمان استان خوزستان

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 1 و قسمت ارزش افزوده بند 3 از بخشنامه شماره 23863/231/د-10/5/1397 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار : سازمان نظام مهندسی ساختمان استان خوزستان به موجب درخواستی ابطال بخشنامه شماره 23863/231/د-10/5/1397 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که :

"احتراماً به رعایت مفاد ماده (80) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 درخواست ابطال نامه شماره 23863/231/د-10/5/1397 مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به شرح ذیل تقدیم مقام عالی هیات عمومی دیوان عدالت اداری می گردد: همان طور که استحضار دارید هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه های شماره 205 الی 208-4/3/1394 دامنه کاربرد و بند (5-1) دستورالعمل اجرای شماره 24468/200/ص-27/10/1390 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل اینکه عبارت «قانون مالیات بر ارزش افزوده» در تعریف دامنه مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات قانونی تشخیص گردید و همچنین بند(5-1) دستورالعمل مذکور از حیث این که در آن عموم مشاغل موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده 95 (قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366و اصلاحی مصوب 27/11/1380) را مشمول حکم ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم تلقی کرده است مغایر قانون است با استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ( مصوب سال 1392) ابطال نمود. به عبارت دیگر و به استناد بخشنامه شماره 45/94/200-24/4/1394 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور «اشخاص حقیقی بندهای (الف) و (ب) موضوع ماده 95 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 27/11/1380 که فعالیت آنها در مقام ارایه خدمت است تکلیفی به ارایه فهرست معاملات ندارند، اگر چه به موجب دادنامه های 205 الی 208 فوق با تسری ابطال دستورالعمل اجرایی فوق الذکر به زمان تصویب آن و اعمال ماده (13) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان موافقت نشد، لیکن هیات عمومی دیوان مجدداً به موجب دادنامه شماره 379-27/4/1396 « و ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحی 27/11/1380 ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارایه می‌کنند، نیست. به همین جهات اطلاق بخشنامه و دستورالعمل های مورد شکایت به شرح مندرج درگردش کار که دفاتر اسناد رسمی را مشمول تکلیف ارایه صورت حساب فصلی کرده مغایر قوانین فوق الذکر و خارج از حدود اختیارات مراجع تصویب آنها می باشد و به استاند بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ( مصوب سال 1392) از تاریخ تصویب ابطال می شود»

نتیجتاً آراء هیات عمومی دیوان در دادنامه های شماره 205 الی 208-4/3/1394 و علی الخصوص دادنامه شماره 379-27/4/1396 مبتنی بر این است که اشخاص حقیقی و حقوقی که فعالیت آنها در مقام ارایه خدمت است، این اشخاص در دایره شمول و احکام و تکالیف ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 27/11/1380 قرار نخواهند گرفت بنابراین تکالیف مقرر در ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم اصلاحی فوق که عبارتند از موارد ذیل ناظر برآن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که فعالیت آنها در مقام ارایه خدمت است نخواهد گردید :

1) موظف به اخذ کارت اقتصادی

2) مکلف به استفاده از صورتحساب برای معاملات خود

3) مکلف به درج شماره اقتصادی مربوط (به خود و دیگران) در صورتحساب ها و فرم ها و اوراق مربوط

4) تکلیف به ارایه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالیاتی کشور طبق دستورالعمل مذکور

به منظور بررسی نامه مورد شکایت لازم می داند به استحضار برساند :

1- در بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری (مصوب سال 1392) « رسیدگی به شکایات، تظلمات و اعتراضات اشخاص حقیقی یا حقوقی از آیین نامه ها و سایر نظامات و مقررات دولتی و شهرداری‌ها و موسسات عمومی غیردولتی در مواردی که مقررات مذکور به علت مغایرت با شرع یا قانون و یا عدم صلاحیت مرجع مربوط یا تجاورز یا سوء استفاده از اختیارات یا تخلف در اجرای قوانین و مقررات یا خودداری از انجام وظایفی که موجب تضییع حقوق اشخاص می شود» از حدود صلاحیت و وظایف هیات عمومی دیوان است.

2- به استناد ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 « چنانچه مصوبه ای در هیات عمومی ابطال شود، رعایت مفاد رای هیات عمومی در مصوبات بعدی، الزامی است. هرگاه مراجع مربوط، مصوبه جدیدی مغایر رای هیات عمومی تصویب کنند رییس دیوان موضوع را خارج از نوبت بدون مفاد ماده (83) این قانون و فقط با دعوت نماینده مرجع تصویب کننده در هیات عمومی مطرح می نماید.»

3- هیات عمومی دیوان عدالت اداری مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 در دادنامه های شماره 205 الی 208 و به استناد بند 1 ماده 12 و 13 و 88 در دادنامه شماره 379 اصدار رای نمود، لیکن مدیرکل مربوط در نامه مورد شکایت علیرغم صراحت آراء هیات عمومی دیوان عدالت در دادنامه های مذکور و علی الخصوص در دادنامه شماره 379 مبنی بر اینکه « ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم منتهی به اصلاحی 27/11/1380 ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارایه می کنند نیست» بدون رعایت مفاد ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392) در نامه مورد شکایت مفاد آراء هیات عمومی موضوع دادنامه های صدرالذکر را رعایت ننموده است لذا به منظور اثبات ادعا بندهای نامه مورد شکایت از حیث نقض ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مورد بررسی قرار می گیرند :

الف) بند 1 نامه مورد شکایت « و مفاد بند (1-5) دستورالعمل اجرایی مربوط، مودیان اشخاص حقیقی مشمول اجرای تکالیف فهرست معاملات (بند الف و ب ماده 96 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 27/11/1380) صرفاً از تاریخ صدور دادنامه های 205 الی 208-4/3/1394 تا پایان سال 1394 تکلیفی برای ارسال فهرست معاملات در سامانه ذیربط ندارند لیکن رعایت تکالیف صدور صورت حساب و ارسال فهرست معاملات برای مشمولین حقیقی مذکور در سال های 1391 تا 1393 الزامی بوده و در سال 1394 نیز صرفاً تکلیف ارسال از تاریخ یاد شده ساقط گردیده ولی تکلیف صدور صورتحساب برای سال 1394 الزامی بوده است. موارد فوق الذکر در خصوص اشخاص حقیقی که صرفاٌ به خدمات اشتغال دارند صدق می کند.» صرفاً با فرض عدم وجود دادنامه شماره 379-27/4/1396 موثر و نافذ خواهد بود لیکن با وجود رای هیات عمومی دیوان موضوع دادنامه 379 مبنی بر اینکه «ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم منتهی به اصلاحی 27/11/1380 ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارایه می کنند نیست.» غیرنافذ و بر خلاف قانون و از مصادیق عدم رعایت مفاد ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری خواهد بود، به عبارت دیگر مدیرکل مربوطه می بایست در بند 1 نامه مورد شکایت رای هیات عمومی موضوع دادنامه 379 را لحاظ می نمود.

ب) در بند 2 نامه مورد شکایت ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان از حیث رعایت رای هیات عمومی موضوع دادنامه 379 رعایت نشده است :

1- «با عنایت به استفساریه از دفتر حقوقی سازمان متبوع در رابطه با دادنامه شماره 379-27/4/1396 هیات عمومی دیوان عدالت اداری تکالیف دفاتر اسناد رسمی فقط نسبت به ارسال صورتحساب معاملات، به استناد ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از تاریخ تصویب ابطال شده است» به استناد بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 حدود صلاحیت و وظایف هیات عمومی دیوان تبیین گردید و در همین راستا و به استناد مواد 13 و 88 این قانون هیات عمومی دیوان به موجب دادنامه شماره 379-27/4/1396 « و ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم منتهی به اصلاحی 27/11/1380 ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارایه می کنند نیست » اصدار رای نمود لیکن در بند 2 نامه مورد شکایت فقط و صرفاً دفاتر اسناد رسمی را مخاطب این دادنامه و از تکلیف ارسال صورتحساب معاملات موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 27/11/1380 مستثنی نموده و این حکم در بند 2 نامه مورد شکایت مغایر با مفاد ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری (مصوب سال 1392) است. ضمناً از آنجا که این سازمان مخاطب دادنامه شماره 379-27/4/1396 می باشد و به استناد ماده 93 این قانون (قانون تشکیلات ) خود را ذی نفع می داند، در بند 2 نامه مورد شکایت با حصر و محدودیت ایجاد شده سایر ذی نفعان از بهره مندی دادنامه مذکور (دادنامه 379) محروم نموده است و این امر موجب نقض ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان است.

2- «لیکن تکلیف صدور صورتحساب وفق ماده (8) آیین نامه اجرایی موضوع تبصره (3) ماده 169 اصلاحی مصوب 31/4/1394 قانون به قوت خود باقی است از این روی، جریمه های ناشی از عدم ارسال فهرست معاملات از سوی دفاتر اسناد رسمی از تاریخ صدور دادنامه (379) تا پایان سال 1394 قابل مطالبه نخواهد بود و….» به استحضار می‌رساند: هیات عمومی دیوان در رای خود موضوع دادنامه شماره 379 « و ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 27/11/1380 ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارایه می کنند نیست. کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی ارایه دهندگان خدمات را از کلیه تکالیف مقرر در ماده 169 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 27/11/1380 مستثنی نموده است، لیکن نظر به اینکه در نامه مورد شکایت تکلیف صدور صورتحساب را برای این گونه مودیان جاری می داند مغایر با دادنامه شماره 379 است و موجب نقض ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 گردید چون مدیرکل مربوطه در بند 2 نامه مورد شکایت ملزم به رعایت دادنامه مذکور بوده است. ضمناً در ادامه استناد نمودن به ماده 8 آیین نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 اصلاحی مصوب 31/4/1394 فاقد موضوعیت و دارای ایراد است و در بخش پایانی بند 2 نامه مورد شکایت «از این روی، جریمه های ناشی از عدم ارسال فهرست معاملات از سوی دفاتر اسناد رسمی از تاریخ صدور دادنامه تا پایان سال 1394 قابل مطالبه نخواهد بود.» به اشتباه اثر ابطال دادنامه شماره 379 را از تاریخ صدور این دادنامه تا پایان سال 1394 عنوان نموده است در حالی که اثر ابطال این دادنامه به استناد ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب دستورالعمل اجرایی 24468/200/ص-27/10/1390 تا پایان سال 1394 خواهد بود.

ج) وفق بند 3 نامه مورد شکایت « و همچنین مطابق با مفاد بند 1 ردیف (ب) ماده 169 مکرر اصلاحی 31/4/1394 که خدمات را نیز از مصادیق معاملات تصریح نموده است لذا در صورتی که اشخاص حقیقی که به خدمت اشتغال دارند, وفق ماده 9 آیین نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 اصلاحی 31/4/1394 از حیث حجم فعالیت در زمره گروه اول موضوع آیین نامه اجرایی ماده 95 اصلاحی31/4/1394 یا مشمول اجرای تکالیف مقرر در ارزش افزوده و یا گروه های خاص شغلی باشند مشمول اجرای تکالیف مربوط به فهرست معاملات هستند.» اشخاص حقیقی در زمره اشخاص ذکر نام شده ماده 169 مکرر اصلاحی 31/4/1394 تلقی شده اند حال آن که افراد مخاطب در این ماده عبارتند از: « وزارتخانه ها، موسسات دولتی، شهرداری ها موسسات وابسته به دولت و شهرداری ها، موسسات و نهادهای عمومی غیردولتی، نهادهای انقلاب اسلامی، بانک ها و موسسات مالی و اعتباری، سازمان ثبت اسناد و املاک کشور و سایر اشخاص حقوقی اعم از دولتی و غیردولتی که اطلاعات مورد نیاز پایگاه فوق را در اختیار دارند یا به نحوی موجبات تحصیل درآمد و دارایی برای اشخاص را فراهم می آورند موظفند اطلاعات به شرح بسته های ذیل را در اختیار سازمان امور مالیاتی قرار دهند.» بنابراین مفاد بند 3 نامه مورد شکایت از حیث اینکه اشخاص حقیقی را در دایره شمول اشخاص ذکر شده این ماده تلقی نموده است مغایر با مفاد ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 31/4/1394 و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب آن می باشد. بنابراین نظر به اینکه در بند 1 و 2 نامه مورد شکایت به استناد ماده 92 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 مفاد رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 379-27/4/1396 مورد لحاظ قرار نگرفته و همچنین در بند 3 نامه مورد شکایت اشخاص حقیقی را در زمره اشخاص ذکر شده ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی منتهی به 31/4/1394 تلقی نموده است از حیث اینکه تصمیمات اتخاذ شده در بندهای 1، 2 و 3 نامه مورد شکایت مغایر با قوانین و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب آن می باشد، درخواست می گردد به استناد بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 به منظور جلوگیری از تضییع حقوق اشخاص ابطال فرمایید."

متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است:

"جناب آقای هاشمی

مدیرکل محترم امور مالیاتی استان خوزستان

با سلام و احترام عطف به نامه شماره 4812/110/ص-2/5/1397 در خصوص بند (ب) مطروحه در رابطه با انجام تکالیف مقرر در مواد (169 مکرر) و 169 قانون مالیات های مستقیم به ترتیب وفق اصلاحیه های 27/11/1380 و 31/4/1394 شامل صدور صورتحساب و ارسال فهرست معاملات به آگاهی می رساند: با عنایت به استفساریه از دفتر حقوقی سازمان متبوع در خصوص رای صادره هیات عمومی دیوان عدالت اداری در رابطه با دادنامه های شماره 205 الی 208-4/3/1394 و 379-27/4/1396

1- وفق قسمت اخیر دادنامه شماره 205 الی 208-4/3/1394 با توجه به عبارت «با تسری ابطال دستورالعمل به زمان تصویب آن و اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری موافقت نشد» و مفاد بند1-5 دستورالعمل اجرایی مربوط، مودیان اشخاص حقیقی مشمول اجرای تکالیف فهرست معاملات (بند الف و ب ماده 96 اصلاحی 27/11/1380 قانون) صرفاً از تاریخ صدور دادنامه 4/3/1394 تا پایان سال 1394 تکلیفی برای ارسال فهرست معاملات در سامانه ذیربط ندارند لیکن رعایت تکالیف صدور صورتحساب و ارسال فهرست معاملات برای مشمولین حقیقی مذکور در سال های 1391 تا 1393 الزامی بوده و در سال 1394 نیز صرفاً تکلیف ارسال از تاریخ یاد شده ساقط گردیده ولی تکلیف صدور صورتحساب برای سال 1394 الزامی بوده است. موارد فوق الذکر در خصوص اشخاص حقیقی که صرفاً به خدمت اشتغال دارند صدق می کند.

2- با عنایت به استفساریه از دفتر حقوقی سازمان متبوع در رابطه با دادنامه شماره 379-27/4/1396 هیات عمومی دیوان عدالت اداری تکلیف دفاتر اسناد رسمی فقط نسبت به ارسال صورتحساب معاملات، به استناد ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از تاریخ تصویب ابطال شده است لیکن تکلیف صدور صورتحساب وفق ماده 8 آیین نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 اصلاحی مصوب 31/4/1394 قانون به قوت خود باقی است از این روی، جریمه های ناشی از عدم ارسال فهرست معاملات از سوی دفاتر اسناد رسمی از تاریخ صدور دادنامه تا پایان سال 1394 قابل مطالبه نخواهد بود و برای ارایه فهرست معاملات از ابتدای سال 1395، مطابق ماده 169 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 31/4/1394 و مفاد آیین نامه اجرایی تبصره 3 آن رفتار می شود.

3- با توجه به زمان لازم الاجرا شدن مفاد اصلاحی مصوب 31/4/1394 قانون مالیات های مستقیم که از ابتدای سال 1395 می باشد و همچنین مطابق با مفاد بند 1 ردیف (ب) ماده 169 مکرر اصلاحیه مذکور که خدمات را نیز از مصادیق معاملات تصریح نموده است لذا در صورتی که اشخاص حقیقی که به خدمات اشتغال دارند، وفق ماده 9 آیین نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 اصلاحیه اخیر قانون از حیث حجم فعالیت در زمره گروه اول موضوع آیین نامه اجـرایی ماده 95 اصلاحیه اخیر، یا مشمول اجرای تکالیف مقرر در ارزش افزوده و یاگروه های خاص شغلی باشند مشمول اجرای تکالیف مربوط به فهرست معاملات هستند.- مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی"

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 17002/212/د-9/4/1398 توضیح داده است که : "در خصوص پرونده کلاسه 9703709 و به شماره بایگانی 9709980905802221 موضوع درخواست ابطال نامه شماره 23863/231/د-10/5/1397 مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی توسط سازمان نظام مهندسی ساختمان استان خوزستان به استحضار می رساند :

1- نامه یاد شده در پاسخ به استعلام اداره کل امور مالیاتی استان خوزستان اصدار یافته بخشنامه تلقی نمی‌گردد، از این روی از مصادیق بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نبوده تا شکایت از آن قابل رسیدگی در هیات عمومی دیوان عدالت اداری تلقی شود.

2- در پاسخ به قسمت اخیر پاراگراف سوم صفحه اول اعلام می دارد: بخشی از دادنامه مورد استناد به شماره 379-27/4/1396 هیات عمومی که بیان می دارد : «و ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحی 27/11/1380 ناظر به آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارایه می کند نیست.» موجبات اشتباه اشخاص از مفاد دادنامه یاد شده و ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم را فراهم آورده است. فارغ از اینکه به نظر می رسد این بخش از دادنامه نیاز به اصلاح داشته باشد. چون از مفاد ماده 169 مکرر قانون یاد شده چنین حکمی به ذهن متبادر نمی شود و مشخص نشده این استنباط از قانون که اشخاص حقیقی و حقوقی ارایه کنند خدمت مکلف نیستند صورت معاملات فصلی را به سازمان امور مالیاتی تسلیم کنند، بر پایه چه دلیلی بوده است. به هر حال در دادنامه اخیرالذکر اعلام گردیده اطلاق بخشنامه ها و دستورالعمل های مورد شکایت… که دفاتر اسناد رسمی را مشمول تکلیف ارایه صورتحساب فصلی کرده … از تاریخ تصویب ابطال می شود. از آنجا که مقنن حکم بیهوده وضع نمی کند استدلال شاکی در برداشت از دادنامه های 205 الی 208-4/3/1394 و دادنامه 379-27/4/1396 از جایگاه قانونی برخوردار نیست و محکوم به رد است.

3- شاکی در بندهای (الف) و (ب) و تا آخر درخواست تقدیمی کراراً با اشاره این عبارت ازدادنامه 379-27/4/1396 که عنوان می دارد « و ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحی 27/11/1380 ناظر به آن دسته از اشخاص حقیقی وحقوقی که خدمت ارایه می کنند نیست.» اظهار می دارد که نامه مورد شکایت با قانون مغایرت دارد. لیکن از آنجا که دادنامه یاد شده راجع به دفاتر اسناد رسمی اصدار یافته در ارتباط با اعمال شدن ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری شامل سایر اشخاص نمی‌شود.

4- در پاسخ به بخش پایانی بند 2 جزء (ب) درخواست شاکی یادآور می شود مفاد دادنامه های 205 الی 208-4/3/1394 با دادنامه 379-27/4/1396 متفاوت است، تفاوت دو دادنامه در تسری ابطال دستورالعمل به زمان تصویب آن و اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری است. در دادنامه 205 الی 208-4/3/1396 تسری به زمان تصویب مصوبه مورد موافقت قرار نگرفته است. در حالی که در دادنامه 397-27/4/1396 درخواست تسری به زمان تصویب مصوبه مورد موافقت قرار گرفته است. از این رو دفتر اطلاعات مالیاتی همین موضوع را در پاسخ به استعلام اداره کل امور مالیاتی استان خوزستان بیان کرده است و به نظر نمی‌رسد موضوع نامه دفتر یاد شده خروج موضوعی از مفاد دادنامه های مذکور داشته باشد.

شاکی معترض است که چرا در نامه دفتر اطلاعات اشاره به ماده 8 و 9 آیین نامه اجرایی تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 1394 شده است. در مقام پاسخ به ایراد شاکی اعلام می نماید که مقنن به موجب تبصره 3 ماده 169 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب 31/4/1394 اختیار صدور آیین نامه اجرایی ماده یاد شده را با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی منوط کرده است. از این روی دفتر اطلاعات مالیاتی با بازگو نمودن احکام آیین نامه ماده مذکور در مورد تکالیفی که بر عهده ارایه کنندگان خدمت می باشد، به نامه اداره کل امور مالیاتی پاسخ داده، تاکنون نیز این آیین نامه اصلاح یا ابطال نشده است با عنایت به موارد مذکور رد شکایت شاکی مورد استدعاست."

در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 پرونده به هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع می شود و هیات مذکور به موجب دادنامه شماره 1089-7/8/1399 بند 2 و بند 3 (در قسمت غیر ارزش افزوده) از بخشنامه شماره 23863/231/د-10/5/1397 سازمان امور مالیاتی کشور را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر کرد. رای مذکور به علّت عدم اعتراض از سوی رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.

رسیدگی به بند 1 و قسمت ارزش افزوده بند 3 بخشنامه شماره 23863/231/د-10/5/1397 سازمان امور مالیاتی کشور در دستور کار هیات عمومی قرار گرفت.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 29/9/1399 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

اولاً: براساس مفاد دادنامه های شماره 205 الی 208-4/3/1394 و شماره 379-27/4/1396 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، هرچند به موجب ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم، اشخاص حقیقی و حقوقی که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور موظّف به اخذ کارت اقتصادی می باشند، مکلّفند براساس دستورالعملی که توسط سازمان مزبور تهیه و اعلام می شود، برای انجام دادن معاملات خود صورتحساب صادر و شماره اقتصادی مربوط را در صورتحساب ها و فرم ها و اوراق مربوط درج نموده و فهرست معاملات خود را به سازمان امور مالیاتی کشور تسلیم نمایند، ولی به موجب تبصره 3 ماده 169 مکرر قانون مذکور مقرر شده است که اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع بندهای (الف) و (ب) مـاده 95 این قانون مکلّف به نگهداری صورتحساب های مربوط به خریدهای خود در سال عملکرد و سال بعد از آن می باشند و در صورت درخواست ماموران مالیاتی باید به آنان ارایه دهند و در غیر این صورت مشمول جریمه ای معادل ده درصد صورتحساب های ارایه نشده خواهند بود و این امر بیانگر آن است که اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده 95 قانون مالیات های مستقیم مکلّف به نگهداری صورتحساب فروش خدمات نیستند. از این رو، بند 1 بخشنامه شماره 23863/231/د-10/5/1397 سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن اشخاص حقیقی که به ارایه خدمات اشتغال دارند، صرفاً در دوره زمانی (4/3/1394) تا پایان سال 1394 تکلیفی به ارسال فهرست معاملات خود ندارند، از جهت محدود ساختن این امر به دوره زمانی مشخص، با تبصره 3 ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم و مفاد آرای یاد شده هیات عمومی دیوان عدالت اداری مغایرت دارد.

ثانیاً: نظر به این که اجازه قانونی تصویب آیین نامه اجرایی تبصره 3 ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم در اجرای احکام ماده 169 مکرر قانون مذکور می باشد و دلیلی بر اینکه سازمان امور مالیاتی بتواند در اجرای آیین نامه یادشده، مشمولین قانون مالیات بر ارزش افزوده را نیز مشمول تکالیف مقرر در آیین نامه فوق‌الذکر قرار دهد، وجود ندارد و در عین حال، برمبنای ماده 33 قانون مالیات بر ارزش افزوده، احکام موادی از قانون مالیات های مستقیم در مورد مالیات های قانون مالیات بر ارزش افزوده جاری اعلام شده است و حکم ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم از جمله این مواد نیست، لذا حکم مقرر در بند 3 بخشنامه شماره 23863/231/د-10/5/1397 سازمان امور مالیاتی کشور صرفاً در بخش ارزش افزوده و به جهت اعمال تکالیف مقرر در آیین نامه اجرایی تبصره 3 ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم بر مشمولین قانون مالیات بر ارزش افزوده، مغایر با ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم و ماده 33 قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشد. بنا به مراتب فوق مقررات مورد شکایت شامل بند 1 و بند 3 (صرفاً در بخش ارزش افزوده) از بخشنامه شماره 23863/231/د-10/5/1397 سازمان امور مالیاتی کشور، خلاف قانون و خارج از اختیار وضع شده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 88 و 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می شود.

محمدکاظم بهرامی – رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری