بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 439 تاریخ دادنامه: 20/03/1399 شماره پرونده: 9900339
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
متقاضی: رییس دیوان عدالت اداری
موضوع شکایت و خواسته: اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 نسبت به رای شماره 287-286 مورخ 16/2/1399 هیات عمومی دیوان عدالت اداری
گردش کار: 1- به موجب دادنامه شماره 287-286 مورخ 16/2/1399 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، ماده 13 « آیین نامه اجرایی ماده 34 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1394» موضوع مصوبه شماره 3869/ت52885هـ-21/1/1395 هیات وزیران، ابطال نشد.
2- متن رای شماره 287-286 مورخ 16/2/1399 هیات عمومی دیوان عدالت اداری به قرار زیر است:
"بر مبنای ماده 34 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی سال 1394، اشخاص موضوع این ماده مجاز نیستند قبل از اخذ گواهی پرداخت مالیات مربوط موضوع این قانون، اموال و دارایی های متوفی را به وراث یا موصی له تسلیم کنند و یا به نام آنها ثبت و یا معاملاتی راجع به اموال و دارایی های مزبور انجام دهند. نظر به اینکه آیین نامه اجرایی تبصره 2 ماده 34 قانون مالیات های مستقیم صرفاً در راستای اجرای حکم مقرر در ماده 34 قانون فوق الذکر وضع شده و در ماده یاد شده نیز تسلیم اموال و دارایی های متوفی به وراث یا موصی له و یا ثبت و انجام معاملات راجع به اموال و دارایی های آنها منوط به پرداخت مالیات شده است، لذا حکم مقرر در ماده 13 آیین نامه اجرایی تبصره 2 ماده 34 قانون مالیات های مستقیم مبنی بر طرح اعتراض مودّی در هیات حل اختلاف مالیاتی پس از پرداخت مالیات متعلقه، مغایر با قوانین و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب نبوده و ابطال نشد."
3- مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری و معاونت نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری به موجب گزارشی، اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رای مذکور را به رییس دیوان عدالت اداری پیشنهاد می کنند. استدلال مصرح در این گزارش به شرح زیر است:
"به استحضار می رساند که به موجب ماده 13 آیین نامه اجرایی تبصره 2 ماده 34 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب 1394 مقرر شده است که: «چنانچه در خصوص میران مالیات مشخصه بین مودی و اداره امور مالیاتی اختلاف باشد، پس از پرداخت مالیات تعیین شده، ضمن صدور گواهی موضوع ماده 34 قانون، اعتراض مـودی قابل طرح در مـراجع حـل اختلاف مالیاتی موضوع مواد 216، 238، 244، 247، 251 و 251 مکرر قانون می باشد. در صورتی که طبق رای قطعی مراجع مذکور، مشخص شود مالیاتی اضافه پرداخت شده است، اضافه پرداختی مالیات با رعایت مقررات مسترد خواهد شد.»
در پرونده های مطروحه در هیات عمومی به شماره کلاسه 9802304 و 9701454، شاکیان به موجب دادخواستهای تقدیمی و با این استدلال که در فرض معترض بودن افراد به میزان مالیات تعیین شده، الزام آنها به پرداخت مالیات قبل از طرح اعتراض در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی مبنای قانونی ندارد، ابطال ماده 13 آیین نامه اجرایی تبصره 2 ماده 34 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب 1394 را به دلیل مغایرت با مواد 237 و 238 قانون مالیات های مستقیم و خروج مرجع تصویب کننده از حدود اختیارات خود خواستار شده اند. در مقام رسیدگی به شکایت فوق، هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 287-286 مورخ 16/2/1399 و بـه شرح آتی رای بـه عـدم ابطال مقـرره فـوق صادر کرده است: « بر مبنای مـاده 34 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی سال 1394، اشخاص موضوع این ماده مجاز نیستند قبل از اخذ گواهی پرداخت مالیات مربوط موضوع این قانون، اموال و دارایی های متوفی را به وراث یا موصی له تسلیم کنند و یا به نام آنها ثبت و یا معاملاتی راجع به اموال و دارایی های مزبور انجام دهند. نظر به اینکه آیین نامه اجرایی تبصره 2 ماده 34 قانون مالیات های مستقیم صرفاً در راستای اجرای حکم مقرر در ماده 34 قانون فوق الذکر وضع شده و در ماده یاد شده نیز تسلیم اموال و دارایی های متوفی به وراث یا موصی له و یا ثبت و انجام معاملات راجع به اموال و دارایی های آنها منوط به پرداخت مالیات شده است، لذا حکم مقرر در ماده 13 آیین نامه اجرایی تبصره 2 ماده 34 قانون مالیات های مستقیم مبنی بر طرح اعتراض مودی در هیات حل اختلاف مالیاتی پس از پرداخت مالیات متعلقه، مغایر با قوانین و خارج از حدود اختیار مرجع تصویب نبوده و ابطال نشد.»
با این حال به نظر می رسد که دادنامه فوق واجد ایراد قانونی است. زیرا به موجب ماده 244 قانون مالیات های مستقیم: « مرجع رسیدگی به کلّیه اختلاف های مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش بینی شده، هیات حل اختلافات مالیاتی است…» و بر اساس تبصره 1 ماده 247 قانون مالیات های مستقیم: «مودی مالیاتی مکلّف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسیلم کند.» بنابراین بر مبنای عمومات فوق، در کلّیه اختلافات مالیاتی افراد قبل از طرح اعتراض در هیات حل اختلاف مالیاتی صرفاً مکلّف به پرداخت مالیات مورد قبول خود بوده و الزامی به پرداخت کل مالیات تعیین شده ندارند. از این رو با عنایت به اینکه حکم مقرر در ماده 34 قانون مالیات های مستقیم صرفاً در مقام اعمال ممنوعیت برای برخی اشخاص در رابطه با در اختیار قرار دادن اموال و دارایی های متوفی پیش از اخذ گواهی پرداخت مالیات وضع شده و متضمن حکمی نیست که بر اساس آن ارجاع پرونده های موضوع این ماده به هیاتهای حل اختلاف مالیاتی مستلزم این باشد که اشخاص قبل از مراجعه به هیاتهای فوق ملزم به پرداخت کل مالیات تعیین شده باشند، لـذا حکم ایـن ماده استثنایی بر احـکام کلّی مقرر در مـاده 244 و تبصره 1 مـاده 247 قانون مالیات های مستقیم قبل از طرح اعتراض در هیات حل اختلاف مالیاتی که بر مبنای ماده 13 آیین نامه اجرایی تبصره 2 مـاده 34 اصلاحی قانـون مالیات های مستقیم مصوب 1394 مقرر شـده، با تبصـره 1 مـاده 247 قانـون مالیات های مستقیم مغایرت دارد. علیهذا مراتب به محضر حضرتعالی اعلام و پیشنهاد می شود که در راستای اعمال اختیار حاصل از ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، رای یاد شده برای رسیدگی مجدد در هیات عمومی دیوان عدالت اداری مطرح شود."
4- رییس دیوان عدالت اداری پس از ملاحظه گزارش معاونت نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری و مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری، موضوع را در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به هیات عمومی ارجاع می کند.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 20/3/1399 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
به موجب ماده 244 قانون مالیات های مستقیم: «مرجع رسیدگی به کلیه اختلاف های مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش بینی شده، هیات حل اختلاف مالیاتی است … » و بر اساس تبصره 1 ماده 247 قانون مالیات های مستقیم: «مودی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند.» با توجه به حکم مقرر در مواد قانونی فوق و با عنایت به اینکه حکم مقرر در ماده 34 قانون مالیات های مستقیم صرفاً در مقام اعمال ممنوعیت برای برخی اشخاص در رابطه با در اختیار قرار دادن اموال و دارایی متوفی پیش از اخذ گواهی پرداخت مالیات وضع شده و متضمن حکمی نیست که بر اساس آن، ارجاع پرونده های موضوع این ماده به هیاتهای حل اختلاف مالیاتی مستلزم آن باشد که اشخاص قبل از مراجعه به هیاتهای فوق ملزم به پرداخت کل مالیات تعیین شده باشند؛ لذا حکم ماده 34 قانون مالیات های مستقیم استثنایی بر احکام کلی مقـرر در مـاده 244 و تبصره 1 ماده 247 قانون مالیات های مستقـیم محسـوب نمی شود، بر همین اساس، در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، رای شماره 287 و 286-16/2/1399 هیات عمومی دیوان عدالت اداری نقض می گردد و ماده 13 آیین نامه اجرایی تبصره 2 ماده 34 قانون مالیاتهای مستقیم که متضمن الزام افراد به پرداخت مالیات تعیین شده موضوع ماده 34 قانون مالیاتهای مستقیم قبل از طرح اعتراض در هیات حل اختلاف مالیاتی است، به دلیل مغایرت با تبصره 1 ماده 247 قانون مالیات های مستقیم مستند به بند 1 مـاده 12 و مـاده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسـی دیـوان عدالت اداری مصوب سـال 1392 ابطال می شود.
محمدکاظم بهرامی-رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
