بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 405
تاریخ دادنامه: 3/5/1396
کلاسه پرونده: 94/751
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای جمال بابایی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 2 دستورالعمل مورخ 21/12/1390 هیات تشخیص صلاحیت حسابداران رسمی موضوع دستورالعمل مربوط به ضوابط اجرایی مورخ 10/10/1390 وزارت امور اقتصادی و دارایی
گردش کار : شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 2 دستورالعمل مورخ 21/12/1390 هیات تشخیص صلاحیت حسابداران رسمی موضوع دستورالعمل مربوط به ضوابط اجرایی مورخ 10/10/1390 وزارت امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
" احتراماً، به استحضار می رساند قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران رسمی در سال 1372 تصویب و آیین نامه آن نیز به موجب تصویب نامه شماره 9045/ت13875/هـ-23/7/1374 هیات وزیران مصوب و در بند 3 آن مقرر گردیده مدیران دستگاههای اجرایی که بعد از پیروی انقلاب اسلامی تا تاریخ این تصویب نامه حداقل 10 سال در امور حسابرسی، مالی، محاسباتی و مالیاتی تصدی داشته باشند، در صورتی که ظرف 6 ماه پس از تصویب این آیین نامه درخواست خود را به دبیرخانه هیات ارایه بدهند، به تشخیص هیات و مشروط به داشتن سایر شرایط از آزمونهای موضوع این بند معاف خواهند شد. این آیین نامه در سال 1389 بر اساس تصویب نامه شماره 187447/ت45398/هـ-19/8/1389 و اصلاحیه شماره 235068/ت45398/هـ-19/10/1389 مورد اصلاح قرار گرفت و با حذف مدت 6 ماه (از تصویب نامه اولیه) به عنوان تبصره دایمی تبدیل گردید و ضوابط اجرایی این مصوبه در تاریخ 10/10/1390 به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسیده است. چون در قانون مربوطه و تصویب نامه های فوق الذکر و همچنین ضوابط اجرایی مورخ 10/10/1390 وزیر امور اقتصادی و دارایی عبارت «مدیران دستگاههای اجرایی» به صورت عام مورد خطاب قرار گرفته و تعریف « دستگاه اجرایی» بر اساس ماده 5 قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 8/7/1384 و نیز تعریف « مدیران دستگاههای اجرایی» به استناد تبصره 4 ماده 54 قانون مدیریت خدمات کشوری مورد تعریف قرار گرفته و با عنایت به اینکه به موجب ماده 1 تصویب نامه شماره 6643/206-22/3/1390 رییس جمهور و رییس شورای عالی اداری تصریح گردید « تمامی عناوین پستهای مدیریتی و سرپرستی دستگاههای اجرایی به عنوان مدیر حرفه ای تلقی می گردند» و به موجب ماده 2 همین تصویب نامه مقرر گردیده که تمامی مدیران حرفه ای در سه سطح (سطح یک – مدیران حرفه ای ارشد و سطح دو مدیران حرفه ای میانی و سطح سه مدیران حرفه ای پایه) طبقه بندی و احصاء گردیده اند.
اینجانب بر اساس احکام شماره 47456-15/8/1380 و 6880/240-18/4/1384 سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ 15/8/1380 تا تاریخ 28/12/1391 به ترتیب در سمت رییس و ممیزکل مالیاتی شهرستان گرمسار و معاون مدیرکل و سرپرست اداره امور مالیاتی شهرستان شاهرود، مشغول انجام وظیفه بوده و در تاریخ 28/12/1391 بازنشسته شده ام و رشته شغلی اینجانب در طی این 11 سال مدیر دارایی تعریف شده است و بنابراین سمتهای مورد تصدی اینجانب در 11 سال پایانی خدمت به عنوان مدیر پایه و مدیر میانی تعریف شده و اینجانب تقاضای خـود را در اجـرای تبصره 3 بنـد ز ماده 3 آیین نامه تعیین صلاحیت حسابـداران رسمی و چگـونگی انتخاب آنها ( موضوع تصویب نامه های شماره 187447/ت45398/هـ-19/8/1389 و اصلاحیه 235068/ت/45398-19/10/1389 درخواست خود را مبنی بر معافیت از آزمون حسابداران رسمی سال 1393 به هیات تشخیص ارسال که برابر نامه شماره 212556/17-18/12/1393 سرپرست معاونت تشخیص صلاحیت حرفه ای مرکز اعلام داشتند که به دلیل دارا نبودن حداقل 10 سال سابقه مدیریتی قابل قبول در دستگاههای اجرایی مشمول معافیت از آزمون حسابدار رسمی نخواهید بود و دلیل آن را « دستورالعمل مصوب 21/12/1390 هیات تشخیص صلاحیت حسابداران رسمی» اعلام نمودند.
با ملاحظه و بررسی دستورالعمل مصوب 21/12/1390 هیات تشخیص صلاحیت حسابداران رسمی مشخص شد که هیات مذکور بدون داشتن صلاحیت و اختیار قانونی در مقام تعریف و تفسیر « مدیران دستگاههای اجرایی» برآمده و بنا به سلیقه و نظر خود عبارت « مدیران دستگاههای اجرایی» را به عبارت « مدیرکل یا بالاتر یا همتراز آنها» تغییر داده و با این عمل مسیر برخورداری از حکم قانون را به نفع افراد خاص تغییر داده و چون در قانون مربوطه و تصویب نامه های آن و ضوابط اجرایی « مدیران» به صورت عام مورد خطاب قرار گرفته و این عمل و اقدام هیات، مشمول عام قانون را محدود و مقید به اشخاص خاص نموده و ضمن ایجاد تبعیض بین مدیران، موجبات تضییع حقوق بسیاری از مدیران از آنان را فراهم ساخته که این عمل بر خلاف منظور مقنن و خارج از حدود اختیارات هیات تشخیص می باشد. لذا بنا به مراتب و دلایل فوق استدعای بررسی و صدور رای بر ابطال بند 2 دستورالعمل مصوب 21/12/1390 هیات تشخیص (مربوط به ضوابط اجرایی مصوب 10/10/1390 وزیر امور اقتصادی و دارایی) مورد تقاضاست. "
شاکی همچنین به موجب لایحه تکمیلی مورخ 20/4/1394 اعلام کرده است که:
" ریاست محترم دیوان عدالت اداری
سلام علیکم
با سلام و احترام به استحضار می رساند، ماده واحده « قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران رسمی و چگونگی انتخاب آنها» در تاریخ 21/10/1372 به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده و به موجب تبصره 1 این قانون، مقرر گردید « شرایط و ضوابط مربوط به تعیین صلاحیت حسابداران رسمی و چگونگی انتخاب آنها مطابق آیین نامه ای می باشد که به پیشنهاد وزیر امور اقتصاد و دارایی به تصویب هیات وزیران می رسد.» که هیات وزیران بـه موجب تصویب نامه شماره 9045 ت 13875/ هـ – 23/7/1374، آیین نامه مذکور را تصویب و در ماده 1 آن هیاتی به نام « هیات تشخیص صلاحیت حسابدارن رسمی» تشکیل و ضمن تعیین حدود وظایف و اختیارات هیات مذکور، به موجب تبصره 3 بند « ز» ماده 3 آن مصوب نمودند که « مدیران دستگاههای اجرایی که بعد از پیروزی انقلاب اسلامی ایران تا تاریخ تصویب این آیین نامه، حداقل 10 سال در امور حسابرسی، مالی، محاسباتی و مالیاتی تصدی داشته باشند، در صورتی که ظرف شش ماه پس از تصویب این آیین نامه درخواست خود را به دبیرخانه هیات ارایه بدهند به تشخیص هیات و مشروط بـه داشتن سایر شرایط در ایـن ماده، از آزمـونهای موضوع این بند معاف خواهند بود».
بر این اساس پس از طی مراحل قانونی در سالهای 1380 و 1381 اولین گروه حسابدارن رسمی به تعداد 1039 نفر شامل 759 نفر از مدیران ارشد، مدیران فنی و سرپرستان حسابرسی شاغل در سازمان حسابرسی و 280 نفر از مدیران دستگاههای اجرایی و ممیزین کل شاغل در وزارت امور اقتصادی و دارایی، با استفاده از معافیت از آزمون مندرج در تبصره های 2 و 3 بند « ز» ماده 3 آیین نامه تعیین صلاحیت حسابدارن رسمی و چگونگی انتخاب آنها ، توسط هیات تشخیص صلاحیت حسابداران رسمی انتخاب و اعلام و مجوز حسابدار رسمی را دریافت نمودند که سوابق همه این افراد در هیات مذکور موجود می باشد.
در سال 1389 بر اساس تصویب نامه شماره 187447/ ت 45397/ هـ – 19/8/1389 و اصلاحیه مورخ 19/10/1389 هیات وزیران، تبصره 3 بند « ز» ماده 3 آیین نامه مذکور اصلاح و با حذف عبارت « تا تاریخ تصویب این آیین نامه» و نیز عبارت « در صورتی که ظرف شش ماه پس از تصویب این آیین نامه درخواست خود را به دبیرخانه ارایه دهند» این تبصره به عنوان یک تبصره دایمی تبدیل و به این صورت تصویب گردید که: « مدیران دستگاههای اجرایی که بعد از پیروزی انقلاب اسلامی ایران حداقل 10 سال در ارتباط با امور حسابرسی، مالی، محاسباتی و مالیاتی تصدی داشته باشند بـه تشخیص وزارت امور اقتصادی و دارایی و مشروط بــه داشتن سایر شرایط مذکور در ایـن ماده، از آزمونهای مندرج در ایـن بند معاف خواهند شد ».
ضوابط اجرایی این مصوبه، به پیشنهاد هیات تشخیص در تاریخ 10/10/1390 توسط وزیر امور اقتصادی و دارایی تصویب و بر اساس بند 1 سایر موارد این ضوابط، مقرر شد « متقاضیان (معاف از آزمون) باید دارای 10 سال سابقه مدیریت مرتبط (به تشخیص هیات تشخیص) بر اساس احکام رسمی صادره در دستگاههای اجرایی پس از پیروزی انقلاب اسلامی باشند».
بنابراین همان گونه که ملاحظه می فرمایند، هم در قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران و هم در تصویب نامه شماره 9045 ت13875/هـ – 23/7/1374 و نیز تصویب نامه شماره 187447/ت45398/هـ-19/8/1389 و همچنین ضوابط اجرایی مورخ 10/10/1390 وزیر امور اقتصادی و دارایی، عبارت « مدیران دستگاههای اجرایی» به صورت عام مورد خطاب قرار گرفته و از آنجا که تعریف « دستگاه اجرایی» بر اساس ماده 5 قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 8/7/1386 و نیز « مدیران دستگاههای اجرایی» به استناد تبصره 4 ماده 54 قانون مذکور مورد تعریف قرار گرفته و با عنایت به اینکه به موجب ماده 1 تصویب نامه شماره 6643/206-23/10/1390 رییس جـمهور و رییس شـورای عـالی اداری تصـریح گـردیده، « تـمامی عناوین پستهای مدیریتی و سرپرستی دستگاههای اجرایی موضوع ماده 5 قانون مدیریت خدمات کشوری … مدیران حرفه ای تلقی می شوند.» و به موجب ماده 2 همین تصویب نامه تمامی مدیران حرفه ای مشمول دستورالعمل فوق در سه سطح، که سطح یک-مدیران حرفه ای ارشد شامل: مدیران عامل شرکتها، روسای سازمانها، موسسات دولتی، مراکـز مستقل و سمتهای مدیریتی هم سطح و سطح دو- مدیران حرفه ای میانی: شامل مدیران کل و معاونین آنها، فرمانداران و معاونین آنها، معاونین شرکتها، سازمانها، موسسات دولتی و مراکز مستقل و سمتهای مدیرتی هم سطح و سطح سه- مدیران حرفه ای پایه: شامل روسای ادارات، سرپرستان، روسای گروهها، بخشداران و معاونین آنها و سمتهای مدیریتی هم سطح، طبقه بندی و احصاء شده اند.
از آنجا که اینجانب بر اساس حکم شماره 47456- 15/8/1380 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به سمت رییس و مُمیز کل اداره امور اقتصادی و دارایی شهرستان گرمسار منصوب و تا تاریخ 20/6/1384 در این سمت مشغول انجام وظیفه بوده و از تاریخ 21/4/1384 بر اساس حکم شماره 6880/240- 18/4/1384 معاون توسعه مدیریت و منابع سازمان امور مالیاتی کشور به سمت معاون مدیرکل و سرپرست اداره امور مالیاتی شهرستان شاهرود منصوب و تا تاریخ 28/12/1391 عهده دار مسیولیت بوده و در این تاریخ، در همین سمت بازنشسته شده ام و بر اساس احکام صادره، رشته شغلی اینجانب در این سمتها «مدیر دارایی» تعریف شده است.
بنابراین چون محل خدمت اینجانب در دستگاههای اجرایی مصرح در قانون بوده و سمتهای مورد تصدی اینجانب نیز در 11 سال پایانی خدمت، بنا به مراتب و مستندات فوق، به عنوان سمت مدیریتی تعریف شده و در نتیجه بیش از 10 سال سابقه مدیریتی دستگاههای اجرایی را داشته ام، در اجرای تبصره 3 بند « ز» ماده 3 آیین نامه تعیین صلاحیت حسابداران رسمی و چگونگی انتخاب آنها، درخواست خود را مبنی بر معافیت از آزمون حسابداران رسمی سال 1393 بـه هیات مـذکور ارسال، کـه برابر نامه شماره 212556/17-18/12/1393 سرپرست معاونت تشخیص صلاحیت حرفه ای مرکز، اعلام نمودند « که به دلیل دارا نبودن حداقل 10 سال سابقه مدیریتی قابل قبول در دستگاههای اجرایی، مشمول معافیت از آزمون حسابدار رسمی نخواهید بود.» و دلیل آن را، دستورالعمل مورخ 21/12/1390 مصوب هیات تشخیص صلاحیت حسابداران رسمی، مربوط به ضوابط اجرایی مورخ 10/10/1390 وزیر امور اقتصادی و دارایی اعلام نمودند.
پس از دریافت و بررسی و مطالعه دستورالعمل مشخص شد که هیات تشخیص صلاحیت، در هنگام تهیه دستورالعمل مربوط بـه ضوابط اجرایی مورخ 10/10/1390 وزیر امور اقتصادی و دارایی، در قسمتهای 1-2 و 2-2 و 3-2 و 4-2 بند 2 دستورالعمل، بدون داشتن صلاحیت و اختیار قانونی در مقام تعریف و تفسیر « مدیران دستگاههای اجرایی» برآمده و بنا به سلیقه و نظر خود، عبارت « مدیران دستگاههای اجرایی» را به عبارت «مدیرکل یا بالاتر یا همتراز آنها» تغییر داده و با این تغییر، اقدام به وضع قاعده جدیدی نموده و مسیر برخورداری از حکم قانون را به نفع افرادی خاص تغییر داده و شمول عام قانون را، محدود و مقید به اشخاصی خاص نموده و ضمن ایجاد تبعیض بین مدیران، موجبات تضییع حقوق بسیاری از آنان را فراهم نموده و از آنجا که با توجه به اصل 73 قانون اساسی، شرح و تفسیر قوانین عادی در صلاحیت مجلس شورای اسلامی بوده و این عمل هیات، بر خلاف منظور قانونگذار و خارج از حدود اختیارات هیات تشخیص می باشد، لذا بنـا بـه دلایل و مراتب فوق استدعای بررسی و صدور رای بر ابطال بند 2 دستورالعمل مربوط به ضوابط اجرایی مذکور، مورد تقاضاست."
متن بند 2 دستورالعمل مورخ 21/12/1390 هیات مذکور به قرار زیر است:
" 2- متقاضیان معافیت از آزمون که در بخش بند 1 سایر موارد ضوابط اجرایی به آن اشاره شده است می بایست:
1-2- حداقل 10 سال سابقه مدیریت مرتبط در سمت مدیرکل یا بالاتر یا همتراز آنها در وزارتخانه ها، موسسات دولتی و شرکتهای دولتی بزرگ داشته باشند.
2-2- حداقل 10 سال سابقه کار با سمت ذیحساب (همتراز مدیرکل) در وزارتخانه ها، موسسات دولتی و شرکتهای دولتی بزرگ داشته باشند.
3-2- حداقل 10 سال سابقه کار مدیریت در سمت مدیرکل امور مالی یا بالاتر یا همتراز آنها در وزارتخانه ها، موسسات دولتی، شرکتهای دولتی بزرگ و موسسات و نهادهای عمومی غیر دولتی بزرگ داشته باشند.
4-2- حداقل 10 سال سابقه کار مدیریت در سمت مدیرکل امور حسابرسی یا بالاتر یا همتراز آنها در وزارتخانه ها، موسسات دولتی، شرکتهای دولتی بزرگ موسسات و نهادهای عمومی غیر دولتی بزرگ داشته باشند. "
در پاسخ به شکایت مذکور، معاون قضایی دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 250280/91- 26/12/1394 تصویر لایحه شماره 245030/17-22/12/1394 رییس مرکز عالی دادخواهی مالیاتی و تشخیص صلاحیت حرفه ای را ارسال کرده که متن آن به قرار زیر است:
" جناب آقای موحدی ساوجی
مدیرکل محترم دفتر حقوقی
با سلام و احترام
در پاسخ به نامه شماره 148924/91-10/8/1394 با کلاسه پرونده 14/7655-401 موضوع شکایت آقای جمال بابایی موارد ذیل اعلام می گردد:
1- تایید صلاحیت مدیران دستگاههای اجرایی جهت معافیت از آزمون انتخاب حسابدار رسمی مطابق آیین نامه تعیین صلاحیت حسابداران رسمی و چگونگی انتخاب آنان موضوع مصوبه شماره 9045ت13875/هـ-22/5/1374 و تصویب نامه شماره 187447/ت45398هـ-19/8/1389 هیات وزیران و همچنین اصلاحیه شماره 235068/45398-19/10/1389 دبیر هیات دولت انجام می پذیرد.
2- بر اساس تصویب نامه شماره 187447/ت45398هـ-19/8/1389 هیات وزیران متن زیر جایگزین تبصره (3) بند (ز) ماده (3) آیین نامه تعیین صلاحیت حسابداران رسمی و چگونگی انتخاب آنان موضوع تصویب نامه شماره 9045/ت13875/هـ-22/5/1374 گردید:
تبصره 3: مدیران دستگاههای اجرایی که بعد از پیروزی انقلاب اسلامی ایران حداقل 10 سال در ارتباط با امور حسابرسی، مالی، محاسباتی و مالیاتی تصدی داشته باشند به تشخیص هیات و مشروط به داشتن سایر شرایط مذکور در این ماده از آزمونهای موضوع این بند معاف خواهند بود.
3- با توجه به اصلاحیه شماره 235068/45398-19/10/1389 دبیر هیات دولت عبارت « تشخیص هیات» به عبارت « تشخیص وزارت امور اقتصادی و دارایی» اصلاح گردید.
4- بر اساس مصوبات فوق الذکر و اصلاحیه آن، ضوابط اجرای مصوبه مورخ 19/8/1389 هیات وزریران در تاریخ 10/10/1390 مورد تایید و تصویر وزیر امور اقتصادی و دارایی قرار گرفت.
5- در اجرای مصوبه شماره 187447/ت45398هـ-19/8/1389 هیات وزیران و ضوابط اجرایی مورخ 10/10/1390 دستورالعمل مربوط به ضوابط اجرایی توسط هیات تشخیص صلاحیت در تاریخ 21/12/1390 به تصویب رسیده است.
6- طبق بند 1-2 دستورالعمل مربوط به ضوابط اجرای مورخ 10/10/1390 وزارت امور اقتصادی و دارایی، متقاضیان معافیت از آزمون انتخاب حسابداران رسمی می باید حداقل 10 سال سابقه مدیریت مرتبط در سمت مدیرکل یا بالاتر از آنها در وزارتخانه ها، موسسات دولتی و شرکتهای دولتی بزرگ داشته باشند و در بند 1 سایر موارد ضوابط اجرایی مصوبه مورخ 19/8/1389 هیات وزیران به پذیرش سابقه مدیریت مرتبط به تشخیص هیات تشخیص تاکید گردیده است. لذا نامبرده به دلیل نداشتن شرط مذکور مشمول معافیت از آزمونهای مربوطه نگردیده است.
از نقطه نظر مشارالیه هیات تشخیص صلاحیت حسابداران رسمی بدون داشتن صلاحیت و اختیار قانونی، دستورالعمل مربوطه را تنظیم کرده است. لازم به ذکر است که دستورالعمل اجرایی و مصوبات هیات در خصوص نحوه پذیرش سوابق و مدارک متقاضیان احراز عنوان حسابدار رسمی در راستای اختیاراتی که در آیین نامه تعیین صلاحیت حسابداران رسمی و آیین نامه داخلی هیات که به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسیده است، می باشد. مراتب فوق الذکر به انضمام تصویر مستندات مربوطه جهت تنظیم لایحه دفاعیه به پیوست ایفاد می گردد."
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 3/5/1396 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
مطابق تبصره 1 ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران رسمی و چگونگی انتخاب آنها مصوب سال 1372 مقرر شده است که شرایط و ضوابط مربوط به تعیین صلاحیت حسابداران رسمی و چگونگی انتخاب آنان مطابق آیین نامه ای می باشد که به پیشنهاد وزیر امور اقتصادی و دارایی به تصویب هیات وزیران می رسد. به موجب مصوبه شماره 9045/ت13875هـ-23/7/1374 هیات وزیران، آیین نامه مذکور تصویب شده و در ماده 1 آن هیاتی به نام هیات تشخیص صلاحیت حسابداران رسمی تشکیل می شود و در تبصره 3 بند ز ماده 3 آیین نامه مذکور اصلاحی به موجب مصوبه های شماره 187447/45398هـ-19/8/1389 و 235068/45398-19/10/1389 مقرر شده است که: «مدیران دستگاههای اجرایی که بعد از پیروزی انقلاب اسلامی ایران حداقل 10 سال در ارتباط با امور حسابرسی، مالی، محاسباتی و مالیاتی تصدی داشته باشند به تشخیص وزارت امور اقتصادی و دارایی و مشروط به داشتن سایر شرایط مذکور در این ماده از آزمونهای موضوع این بند معاف خواهند بود.» نظر به اینکه در بند 2 دستورالعمل مورد اعتراض برای اینکه متقاضیان احراز عنوان حسابدار رسمی از آزمون معاف شوند «مدیران دستگاه اجرایی» مصرح در تبصره 3 بند ز ماده 3 آیین نامه موصوف را به «مدیرکل یا بالاتر و همطراز آن» اطلاق کرده و از حدود اختیارات تعیین شده تجاوز نموده است، بنابراین بند 2 بخشنامه مورد اعتراض مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می شود.
محمدکاظم بهرامی – رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
