بسم الله الرحمن الرحیم
کلاسه پرونده: 89/421- 90/50
شاکی: شرکت بازرگانی آتشگاه زاگرس
موضوع: ابطال بندهای 1 و 2 دستورالعمل شماره 72824/200- 13/11/1388 سازمان امور مالیاتی کشور
تاریخ رای: دوشنبه 30 بهمن 1391
شماره دادنامه: 904-905
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
گردش کار: شرکت بازرگانی آتشگاه زاگرس به موجب دادخواستی، ابطال بندهای 1 و 2 دستورالعمل شماره 72824/200- 1388/11/13 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و درجه تبیین خواسته اعلام کرده است که: " 1- همان گونه که از مفاد ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم مستفاد می شود تبصره 1 آن اشعار می دارد که اداره امور مالیاتی گزارش حسابرسی مالیاتی را بدون رسیدگی قبول و مطابق مقررات برگ تشخیص مالیات صادر می کند، قبول گزارش حسابرسی مالیاتی موکول به آن است که مودی گزارش حسابرسی مالی نسبت به صورتهای مالی را که طبق استانداردهای حسابرسی توسط همان حسابدار رسمی یا موسسه حسابرسی تنظیم شده است، ضمیمه گزارش حسابرسی مالیاتی همراه با اظهار نامه مالیاتی حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه، تسلیم اداره امور مالیاتی مربوطه کرده باشند. 2- وزارت امور اقتصادی و دارایی، با صدور دستورالعمل شماره 72824/200- 1388/11/13 در قسمت اخیر بند 1 اشعار می دارد « … ادارات امور مالیاتی مکلفند در صورت عدم ارایه قرارداد حسابرسی همراه اظهار نامه مالیاتی عملکرد دوره مالی که از 1387/1/1 به بعد شروع می شود قرارداد حسابرسی را اخذ و پس از بررسی قرارداد چنانچه تاریخ تنظیم قبل از تاریخ تسلیم اظهارنامه باشد در اجرای مقررات ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم و بخشنامه ها و دستورالعملهای مربوط نسبت به بررسی گزارش حسابرسی مالیاتی اقدام در غیر این صورت و یا در صورت عدم ارایه قرارداد راساً نسبت به تشخیص درآمد مشمول مالیات وفق مقررات اقدام نماید. 3- مضافاً این که در بند 2 دستورالعمل را به زمان قبل از صدور آن و اقدام انجام شده قبلی یعنی قبل از مورخ 1388/11/13 تسری داده است که صراحتاً خلاف ماده 4 قانون مدنی است. 4- لذا با عنایت به این که بخشنامه و دستورالعمل مذکور خلاف صریح ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم و ماده 4 قانون مدنی است بدین لحاظ که ماده 272، اداره امور مالیاتی را از رسیدگی به گزارش حسابرسی منع کرده است و از سوی دیگر عطف نمودن دستورالعمل مذکور به قبل از تاریخ صدور آن خلاف ماده 4 قانون مدنی است. تقاضای ابطال دستورالعمل موصوف از آن مقام محترم مستدعی است. " علاوه بر مراتب، شاکی بند 2 دستورالعمل مذکور را خلاف شرع مقدس اسلام نیز اعلام می کند. متن دستورالعمل مورد اعتراض به قرار زیر است: " 1- با توجه به تبصره 4 ماده 5 اصلاحی آیین نامه اجرایی تبصره 4 ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی در خصوص ارایه تصویر قرارداد حسابرسی مالیاتی همراه با اظهارنامه در مورد مودیانی که در اجرای ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم از خدمات اعضای جامعه حسابداران رسمی ایران یا سازمان حسابرسی استفاده می نمایند، ادارات امور مالیاتی مکلفند در صورت عدم ارایه قرارداد حسابرسی همراه اظهارنامه مالیاتی عملکرد دوره مالی که از سال 1387/1/1 به بعد شروع می شود، قرارداد حسابرسی را اخذ و پس از بررسی قرارداد، چنانچه تاریخ تنظیم آن قبل از تاریخ تسلیم اظهار نامه باشد، در اجرای مقررات ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم و بخشنامه ها و دستورالعملهای مربوط نسبت به بررسی گزارش حسابرسی مالیاتی اقدام، در غیر این صورت و یا در صورت عدم ارایه قرارداد، راساً نسبت به رسیدگی و تشخیص درآمد مشمول مالیات وفق مقررات اقدام نمایند. 2- در ارتباط با انتخاب بازرس و حسابرس در مجمع عمومی صاحبان سهام شرکتهای سهامی و درج آگهی آن در روزنامه رسمی کشور ( به موجب بخشنامه های شماره 24067- 1387/3/20 و 22051- 1387/4/9) برای عملکرد دوره مالی که شروع آن از 1387/1/1 به بعد می باشد، ادارات امور مالیاتی صورت جلسه مجمع عمومی صاحبان سهام برای تصویب صورتهای مالی سال قبل را اخذ نمایند، چنانچه بازرس و حسابرس در مجمع عمومی انتخاب و تصمیمات مجمع عمومی در روزنامه رسمی آگهی شده باشد، لیکن نام حسابرس به دلایلی در آگهی ثبت شرکتها درج نشده باشد، از این حیث ایرادی بر گزارش حسابرس مالیاتی وارد نمی باشد، بدیهی است در صورت عدم انتخاب حسابرس و بازرس در مجمع عمومی و یا عدم ثبت تصمیمات مجمع عمومی در روزنامه رسمی کشور، گزارش حسابرسی مالیاتی ارایه شده در اجرای ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم قابل پذیرش نبوده و ادارات امور مالیاتی وفق مقررات نسبت به رسیدگی و تعیین درآمد مشمول مالیات اقدام می نمایند. 3- در خصوص استفاده از فرم نمونه گزارش حسابرسی مالیاتی با توجه به ابلاغ فرم اصلاحی گزارش حسابرسی مالیاتی به موجب بخشنامه شماره 56358/200/ص- 1388/6/11 که طی نامه های شماره 55495/200/ص و 55496/200/ص – 1388/6/4 به سازمان حسابرسی و جامعه حسابداران رسمی ایران نیز ابلاغ گردیده است. در اجرای بند « د» ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم کلیه گزارشهای تنظیمی بعد از تاریخ 1388/6/11 صرفاً می باید مطابق فرم نمونه مذکور تنظیم گردیده باشد، در غیر این صورت به علت عدم اجرای مقررات بند « د» ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم، ادارات امور مالیاتی نسبت به رسیدگی و تشخیص درآمد مشمول مالیات وفق مقررات اقدام نمایند. " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 30895/212/ص- 1389/10/28 توضیح داده است که: " در خصوص پرونده کلاسه 89/421 موضوع شکایت شرکت آتشگاه زاگرس به خواسته ابطال دستورالعمل شماره 72824/200- 1388/11/13 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به پیوست تصویر نامه شماره 19845/230/د- 1389/8/4 معاونت عملیاتی سازمان متبوع ایفاد و به استحضار می رساند: الف: با رعایت مفاد اصل 138 قانون اساسی وزیران عضو کمیسیون اقتصاد بنا به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب تصویب نامه شماره 740/ت37129ک- 1387/1/10 مستند به تبصره 4 ماده واحده قانون « استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذی صلاح عنوان حسابدار رسمی» مصوب سال 1372 و با رعایت مفاد تصویب نامه شماره 164082/ت373هـ- 1386/10/10 مبادرت به اصلاح مواد 5 و 6 آیین نامه اجرایی تبصره مزبور کرده اند. ب: بر اساس صراحت حکم تبصره 4 ماده 5 اصلاحی آیین نامه تبصره 4 ماده واحده قانون فوق الذکر « اشخاصی که انجام حسابرسی مالیاتی را به حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی ارجاع می نمایند مکلفند یک نسخه از قرارداد با حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی را همراه با اظهارنامه مالیاتی به اداره امور مالیاتی مربوطه تسلیم نمایند.» از توجه به مفاد تبصره مذکور روشن است که انعقاد قرارداد حسابرسی مالیاتی هرگز نمی تواند پس از تسلیم اظهارنامه مالیاتی صورت پذیرد. به مفهوم دیگر اگر چنانچه انعقاد قرارداد حسابرسی مالیاتی پس از تسلیم اظهارنامه مالیاتی صورت پذیرد گزارش حسابرسی قابلیت قبول توسط اداره امور مالیاتی را نخواهد داشت. از این رو دستورالعمل معترضٌ عنه در حقیقت به منظور پذیرش گزارشات حسابرسی مالیاتی است که علی رغم عدم تسلیم به موقع قرارداد حسابرسی مالیاتی تاریخ انعقاد آن قبل از تسلیم اظهارنامه است. بنابراین از تاریخ اجرای تصویب نامه هیات وزیران، موضوع ارایه قرارداد به همراه اظهار نامه مالیاتی از جمله تکالیفی است که مودیان مالیاتی دقیقاً وفق مقررات موضوعه و در اجرای مصوبه هیات وزیران عهده دار می باشند و تعیین عملکرد دوره مالی که از 1387/1/1 به بعد شروع می شود به عنوان مبدا اجرای دستورالعمل صادر شده صرفاً در راستای رعایت حقوق دولت و مودیان و وحدت رویه نسبت به اجرای موضوع صورت پذیرفته است. در این راستا شایان ذکر است طبق مقررات قانون مالیاتهای مستقیم ( حکم مواد 155 و 156) رسیدگی به عملکرد سال مالیاتی مودیان که اظهار نامه مالیاتی تسلیم کرده اند یک سال بعد از تاریخ انقضای مهلت مقرر برای تسلیم اظهارنامه است لذا با توجه به تاریخ تصویب نامه یاد شده که در اوایل فروردین ماه سال 1387 بوده مودیان مالیاتی تکلیف دارند در زمان تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال 1387 یک نسخه از قرار حسابرسی را ارایه نمایند. ج: اگر چه بر اساس حکم تبصره 1 ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم با اصلاحات بعدی مصوب سال 1380« اداره امور مالیاتی گزارش حسابرسی مالیاتی را بدون رسیدگی قبول و مطابق مقررات برگ تشخیص مالیات صادر می کنند» لکن وفق قواعد حقوقی و روح و فلسفه قانون و اساساً اداره مکنون قانونگذار قبول گزارش حسابرسی مالیاتی موکول به جری تشریفات شکلی و نیز رعایت سایر مقررات موضوعه و مرتبط خواهد بود و صرف لفظ « قبول گزارش» مندرج در تبصره ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم به مفهوم نادیده گرفتن سایر موازین در زمینه قبول گزارش حسابرسی مالیاتی به شمار نخواهد آمد ( رای وحدت رویه شماره 1145- 1387/10/4 آن هیات نیز متضمن همین معناست)، برای مثال در خصوص تبصره 1 ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم بررسی این که تاریخ انعقاد قرارداد حسابرسی مالیاتی قبل یا بعد از تسلیم اظهارنامه مالیاتی می باشد یا خیر، خود از جمله رسیدگیها، بررسیها و تشریفات شکلی سازمان امور مالیاتی کشور است. از این رو نظایر چنین اعتراضهایی در خصوص موضوع، مسبوق به سابقه رسیدگی در هیات عمومی دیوان عدالت اداری بوده که مشخصاً به دادنامه شماره 1145 – 1386/10/4 اشاره می شود. علی هذا با عنایت به مطالب مارالذکر و نیز جوابیه معاونت عملیاتی سازمان متبوع رسیدگی و رد شکایت شاکی مورد تقاضاست. " دبیر شورای نگهبان قانون اساسی، به موجب نامه شماره 42500/30/90-1390/3/12 اعلام کرده است که: " موضوع بند 2 دستورالعمل شماره 72824/200- 1388/11/13 سازمان امور مالیاتی، در جلسه مورخ 1390/3/11 فقهای معظم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که خلاف موازین شرع شناخته نشد. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رای مبادرت میکند.
رای هیات عمومی
الف: نظر به این که به موجب نامه شماره 42500/30/90 – 1390/3/12 دبیر شورای نگهبان، بند 2 دستورالعمل شماره 72824/200- 1388/11/13 سازمان امور مالیاتی مطابق نظر مورخ 1390/3/11 فقهای شورای نگهبان خلاف موازین شرع شناخته نشده است بنابراین بند مذکور در اعمال ماده 41 قانون دیوان عدالت اداری قابل ابطال نیست. ب: 1- مطابق تبصره یک ماده 272 قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1380، قبول گزارش حسابرسی مالیاتی موکول به آن است که مودی گزارش حسابرسی مالی نسبت به صورتهای مالی را همراه با اظهار نامه مالیاتی یا حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه، به اداره امور مالیاتی تسلیم کند و به موجب تبصره 4 ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب سال 1372، حدود و ضوابط مربوط به چگونگی استفاده از خدمات و گزارشهای حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی مزبور مطابق آیین نامه ای است که به تصویب هیات وزیران می رسد و در تبصره 4 ماده 5 اصلاحی آیین نامه اجرایی تبصره 4 ماده واحده مذکور مصوب 1386/11/15، اشخاصی که انجام حسابرسی مالیاتی را به حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی ارجاع می کنند، مکلفند یک نسخه از قرارداد با حسابدار رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی را همراه با اظهارنامه مالیاتی به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم کنند. نظر به این که قسمت دوم بند یک دستورالعمل معترضٌ به که مقرر داشته است « … ادارات امور مالیاتی مکلفند در صورت عدم ارایه قرارداد حسابرسی همراه اظهارنامه مالیاتی عملکرد دوره مالی که از 1387/1/1 به بعد شروع می شود، قرارداد حسابرسی را اخذ و پس از بررسی قرارداد، چنانچه تاریخ تنظیم آن قبل از تاریخ تسلیم اظهارنامه باشد، در اجرای مقررات ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم و بخشنامه ها و دستورالعملهای مربوط نسبت به بررسی گزارش حسابرسی مالیاتی اقدام، درغیر این صورت و یا در صورت عدم ارایه قرارداد، راساً نسبت به رسیدگی و تشخیص درآمد مشمول مالیات وفق مقررات اقدام نمایند.» مطابق مقررات فوق الذکر صادر و مغایر قوانین مورد استناد شاکی نیست و قابل ابطال تشخیص نمی شود. 2- نظر به این که بند 2 بخشنامه مورد اعتراض در راستای تبصره 4 ماده 5 اصلاحی آیین نامه اجرایی تبصره 4 ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب سال 1372 که از ابتدای سال مالی 1387 لازم الرعایه بوده تدوین شده است و حکم مقرر در آن برای عملکرد دوره مالی که شروع آن 1387/1/1 به بعد خواهد بود، بیان شده است بنابراین با ماده 4 قانون مدنی در ممنوعیت عطف به ماسبق شدن قوانین، مغایرت ندارد و قابل ابطال نیست
معاون قضایی دیوان عدالت اداری – علی مبشری
