بسم الله الرحمن الرحیم
کلاسه پرونده: 1018/88
شاکی: شرکت ساحل رانان
موضوع: ابطال ماده 2 بخشنامه شماره 656- 1387/1/14 سازمان امور مالیاتی کشور
تاریخ رای: دوشنبه 3 مهر 1391
شماره دادنامه: 453
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
گردش کار: مدیرعامل شرکت ساحل رانان به موجب دادخواستی، ابطال ماده 2 بخشنامه شماره 656- 1387/1/14 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " احتراماً، ضمن ارسال تصویر مصوبه 81286/ت37862ک – 1386/5/23 کمیسیون موضوع اصل 138 قانون اساسی که در بند 1 آن به صراحت هدف از صدور آن را ایجاد تسهیلات لازم جهت توسعه صادرات غیر نفتی عنوان می نماید. همچنین بخشنامه شماره 656 – 1387/1/18 که ظاهراً برای اجرای بند 1 مصوبه فوق صادر شده است به استحضار می رساند سازمان امور مالیاتی کشور طی نامه شماره 115775- 1387/11/9 به این شرکت اعلام داشته است که چون قرارداد این شرکت و شرکت تراکتورسازی ایران علی رغم این که به صورت دلاری تنظیم شده ولی ریال مبادله شده است مشمول معافیت ماده 2 بخشنامه 656 نمی شود. متاسفانه چون تنظیم کنندگان بخشنامه 656 شناخت صحیحی از مراحل اسنادی و چگونگی حمل کالای صادراتی نداشته اند ماده 2 آن را ( در خصوص شرط درآمد ارزی برای استفاده از معافیت مالیاتی) مغایر منظور بند 1 مصوبه کمیسیون موضوع اصل 138 قانون اساسی تنظیم کرده اند زیرا ماده 1 بخشنامه 656 در بند الف و ب تکلیف ارز دریافتی حاصل از حمل کالای صادراتی از طرف خارجی ( کالایی که به صورت FOB فروخته می شود) و کالای ترانزیت را مشخص کرده است بنابراین ماده 2 مربوط به صادر کننده ایرانی است که کالای خود را به صورت CIF ( ارزش کالا + بیمه + کرایه حمل) می فروشد ( و منظور بند 1 مصوبه کمیسیون موضوع اصل 138 قانون اساسی نیز کمک به همین صادر کننده برای افزایش صادرات از طریق کاهش هزینه حمل بوده است) و کالای خود را برای حمل در اختیار حمل کننده ایرانی قرار می دهد. صادر کننده ایرانی ارزش کالای خود را از طرف خارجی مدتی بعد از ارایه بارنامه حمل به بانک دریافت می دارد بنابراین برای دریافت بارنامه یا باید ریال بپردازد یا ارز مورد نیاز را از بازار تامین کند و هدف سازمان امور مالیاتی از ذکر درآمد ارزی ماده 2 مشخص نیست که این ارز قرار است از کجا بیاید. با عنایت به مراتب فوق نظر به این که ماده 2 بخشنامه 656 سازمان امور مالیاتی مغایر منظور بند 1 مصوبه کمیسیون موضوع اصل 138 قانون اساسی و باعث تبعیض نسبت به آن دسته از شرکتهای حمل و نقل بین المللی می شود که به جای ارز ریال از صادر کننده ایرانی ( تاریخ صدور بخشنامه 656 – 1387/1/18 و تاریخ اجرای آن 1384/1/1 می باشد) گرفته اند می شود صدور رای عادلانه در خصوص اصلاح ماده 2 بخشنامه 656 سازمان امور مالیاتی و یا طریقی که رفع تبعیض نسبت به شرکتهایی شود که ریال از صادر کننده ایرانی گرفته اند مورد استدعاست. " در پاسخ به اخطار رفع نقصی که از سوی اداره کل هیات عمومی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده 38 قانون دیوان عدالت اداری برای شاکی ارسال شده بود تا جهات مغایرت ماده 2 بخشنامه مورد اعتراض را با قانون یا شرع یا خروج از حدود اختیارات تعیین کند، شرکت ساحل رانان طی لایحه ای که به شماره 2757/711/د41- 1388/12/3 ثبت دفتر اندیکاتور هیات عمومی شده است اعلام می کند سازمان امور مالیاتی خارج از حدود اختیارات خود معافیت مالیاتی را به درآمد ارزی مقید کرده است. متعاقباً لایحه ای به شماره 1700/م/90- 1390/8/3 از شرکت شاکی واصل می شود که در آن اعلام شده است ماده 2 بخشنامه مورد اعتراض با حکم مقرر در بند ب ماده 113 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و ماده 33 قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مغایرت دارد. متن بخشنامه شماره 656- 1387/1/14 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به قرار زیر است: " در اجرای بند 1 تصویب نامه شماره 81286/ت37862ک – 1386/5/23 کمیسیون موضوع اصل 138 قانون اساسی پیرامون برقراری معافیت از عوارض و مالیات برای آن بخش از درآمد شرکتهای حمل و نقل بین المللی مربوط به حمل کالاهای صادراتی و نیز درآمد حاصل از پذیرش گردشگران خارجی ورودی توسط دفاتر خدمات مسافرتی با استناد به بند د ماده 33 قانون برنامه چهارم و بند هـ ماده 4 تصویب نامه شماره 20082ت30784ک -1383/4/21 کمیسیون مزبور و تصویب نامه شماره 9429/ت32172 هـ – 1384/2/21 هیات وزیران دستورالعمل زیر مورد تصویب قرار گرفته که مراتب برای اقدام لازم ابلاغ می شود. ماده1- حمل و نقل ترانزیت خارجی طبق ماده 1 قانون حمل و نقل و عبور کالاهای خارجی از قلمرو جمهوری اسلامی ایران و در چارچوب قانون مذکور با در نظر گرفتن شرایط ذیل معاف از مالیات و عوارض می شود. الف- درآمدهای ارزی تحصیلی دارای منشا خارجی که توسط اشخاص حقیقی و حقوقی و از طریق سیستم بانکی از خارج از کشور به حساب شرکت حمل و نقل صاحب درآمد واریز شود و برای آن قرارداد یا صورت حساب صادر شده باشد. ب- پروانه ترانزیت خارجی در چارچوب قانون حمل و نقل و عبور کالاهای خارجی از قلمرو جمهوری اسلامی ایران برای آن صادر و عملیات ترانزیت انجام و تسویه صورت پذیرفته باشد. ماده2- درآمد ارزی حاصل از حمل کالاهای صادراتی در صورتی که مسوولیت حمل کالاها از مبدا جمهوری اسلامی ایران تا مقاصد خارجی از کشور به عهده شرکت حمل و نقل بین المللی ایرانی واگذار شده باشد از مالیات و عوارض معاف است. ماده3- درآمد حاصل از حمل و نقل داخلی و حمل و نقل کالاهای وارداتی مشمول معافیت مالیاتی و عوارض فوق نمی شود. – رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور " در پاسخ به شکایت شاکی، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 45025/212/د – 1390/12/1 توضیح داده است که: " 1- به موجب بند 1 تصویب نامه شماره 81286/ت37862ک – 1386/5/23 کمیسیون موضوع اصل 138 قانون اساسی مقرر شده است به منظور ایجاد تسهیلات لازم جهت توسعه صادرات غیر نفتی کشور کارگروهی با مسوولیت وزارت بازرگانی و با حضور وزارت امور اقتصادی و دارایی، وزارت راه و ترابری، معاونت حقوقی و امور مجلس رییس جمهور و سازمان میراث فرهنگی، گردشگری و صنایع دستی نسبت به تدوین دستورالعمل برقراری معافیت از عوارض و مالیات برای آن بخش از درآمد شرکتهای حمل و نقل بین المللی مربوط به حمل کالاهای صادراتی و نیز درآمد حاصل از پذیرش گردشگران خارجی ورودی توسط دفاتر خدمات مسافرتی، ظرف یک ماه پس از ابلاغ تصویب نامه مذکور اقدام و به شورای عالی توسعه صادرات غیر نفتی ارایه کند. 2- به موجب بند ماده 33 قانون برنامه چهارم توسعه برقراری هر گونه مالیات و عوارض برای صادرات کالاهای غیر نفتی و خدمات در طول برنامه ممنوع شده است. 3- طبق جزء (ه) بند 4 تصویب نامه شماره 20082/ت30784ک- 1383/4/21 وزرای عضو شورای عالی توسعه صادرات غیر نفتی، وزارت امور اقتصادی و دارایی مکلف شده است به منظور تشویق ناوگان حمل و نقل کشور به حمل سریع کالاهای صادراتی به بازارهای هدف و بر اساس بند ب ماده 113 قانون برنامه توسعه و نظر به این که درآمدهای ارزی بخش حمل و نقل و ترانزیت جزو صادرات خدمات است، درآمدهای ناشی از حمل و نقل کالاهای صادراتی را از دریافت مالیات معاف کند. 4- مجدداً هیات وزیران به جهت ارز آوری و کنترل خدمات ناوگان حمل و نقل کشور به موجب تصویب نامه شماره 9429/ت32172ه-1384/2/21 اقدام به اصلاح قسمت اخیر جزء (ه) بند (4) تصویب نامه 20082/ت30784ک- 1383/4/21 کرده است و عبارت « درآمدهای ارزی ناشی از حمل و نقل کالاهای صادراتی » را جایگزین عبارت « درآمد ناشی از حمل و نقل کالاهای صادراتی» کرده است. لذا با توجه به عبارت مذکور در بند 1 تصویب نامه شماره 81286/ت37862ک- 1386/5/23 کمیسیون موضوع اصل 138 قانون اساسی و مکلف ساختن کارگروه مربوطه به تدوین دستورالعمل برقراری معافیت از عوارض و مالیات برای حمل کالاهای دستورالعمل مورد نظر به استناد بند د ماده 33 قانون برنامه چهارم توسعه و جزء (ه) بند 4 تصویب نامه شماره 20082/ت30784ک-1383/4/21 و بند 2 تصویب نامه شماره 9429/ت32172ه-1384/2/21 هیات وزیران که صراحتاً درآمدهای ارزی ناشی از حمل و نقل کالاهای صادراتی را از دریافت مالیات معاف دانسته است تهیه گردیده است و سازمان متبوع نیز با توجه به مفاد دستورالعمل تهیه شده را طی بخشنامه شماره 656- 1387/1/14 جهت اطلاع ادارات امور مالیاتی و اقدام ابلاغ کرده است و مفاد بند 2بخشنامه مزبور نیز که صرفاً درآمد ارزی حاصل از حمل کالاهای صادراتی را از مالیات و عوارض معاف کرده است با توجه به بند 2 تصویب نامه شماره 9429/ت32172ه-1384/2/21 هیات وزیران تهیه و تنظیم شده است و ایرادی به مفاد آن وارد نیست. با عنایت به مراتب و توضیحات فوق الذکر درخواست رد شکایت و تایید بخشنامه مشتکی عنه را دارد. " همچنین به موجب لایحه شماره 39471/232/د- 1390/10/26 مدیرکل دفتر تشخیص و حسابرسی مالیاتی آمده است که: " به موجب بند (ب) ماده 113 قانون برنامه سوم و تنفیذی بند (د) ماده 33 قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران، صدور کالاهای غیر نفتی و خدمات، مشمول پرداخت عوارض و مالیات نخواهند بود. در راستای ساماندهی به ناوگان حمل و نقل کشور، کمیسیون موضوع اصل 138 قانون اساسی به استناد جزء (ه) بند (4) تصویب نامه شماره 20082/ت30784ک-1383/4/21 کمیسیون فوق الذکر « به منظور تشویق ناوگان حمل و نقل کشور به حمل سریع کالاهای صادراتی به بازارهای هدف و بر اساس بند (ب) ماده 113 قانون برنامه سوم توسعه و نظر به این که درآمدهای ارزی بخش حمل و نقل و ترانزیت جزو صادرات خدمات می باشد، وزارت امور اقتصادی و دارایی درآمدهای ناشی از حمل و نقل کالاهای صادراتی را از دریافت مالیات معاف نماید. به جهت ارز آوری و کنترل خدمات ناوگان حمل و نقل کشور، به موجب تصویب نامه شماره 9429/ت32172هـ – 1384/2/21، اقدام به اصلاح مصوبه شماره 20082/ت30784ک-1383/4/21 کرده است بدین گونه که بند (2) قسمت اخیر جزء (ه) بند (4) ماده عبارت « درآمدهای ارزی ناشی از حمل و نقل کالاهای صادراتی» جایگزین درآمدهای ناشی از حمل و نقل کالاهای صادراتی» می شود. لذا تاکید هیات وزیران در ماده (2) بخشنامه مشتکی عنه در خصوص درآمدهای ارزی حاصل از حمل کالاهای صادراتی به موجب مصوبات اخیر الذکر بوده است. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رای مبادرت میکند.
رای هیات عمومی
با توجه به احکام مقرر در بند (ب) ماده 113 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1379 و بند (د) ماده 33 قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1383 برقراری هر گونه مالیات و عوارض برای صادرات غیر نفتی و خدمات در طول برنامه ممنوع اعلام شده است. آیین نامه اجرایی این قانون نیز با استناد به اصل 138 قانون اساسی توسط هیات وزیران تصویب شده است و در مقام حصول اهداف مورد نظر قانون، صادرات کالا و خدمات متضمن درآمد ارزی مشمول اعمال معافیت قرار گرفته است. نظر به این که مصوبه مذکور تاکنون ابطال نشده است و از وجاهت اجرایی برخوردار است، بخشنامه مورد شکایت نیز که حکمی بیش از مفاد مصوبه هیات وزیران ندارد، خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی تشخیص نمی شود و چون با قانون نیز مغایرت ندارد، قابل ابطال نیست.
معاون قضایی دیوان عدالت اداری – علی مبشری
