مدیر
۱۳۹۱/۰۳/۰۸

رای شماره ۱۲۶ مورخ ۱۳۹۱/‍۰۳/‍۰۸ هیات عمومی دیوان عدالت اداری

نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 126

تاریخ دادنامه: 8/3/1391

کلاسه پرونده: 88/564

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای عباس وفادار

موضوع شکایت و خواسته: 1- ابطال قسمت اخیر ماده 10 آیین نامه اجرایی قانون بازار و اوراق بهادار مصوب 3/4/1386 هیات وزیران 2- ابطال دستورالعمل موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار مصوب 8/5/1386 شورای عالی بورس 3- ابطال دستورالعمل اجرایی کمیته پذیرش و نظارت بر موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار مصوب 14/12/1386 هیات مدیره سازمان بورس

گردش کار: آقای عباس وفادار به موجب دادخواستی اعلام کرده است که: " جامعه حسابداران رسمی ایران به موجب قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 21/10/1372 مجلس شورای اسلامی و اصلاحیه مورخ 17/11/1372 آن تشکیل شده است.

الف: به موجب صدر ماده واحده این قانون "به منظور اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی و همچنین حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورتهای مالی واحدهای مزبور در جهت حفظ منافع عمومی، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذی‌حق و ذی‌نفع" جامعه حسابداران رسمی ایران تشکیل شده است.

ب: به موجب تبصره 2 ماده واحده این قانون "به منظور تنظیم امور و اعتلای حرفه حسابداری و حسابرسی و نظارت حرفه‌ای بر کار حسابدار رسمی" جامعه حسابداران رسمی ایران تشکیل شده است. اساسنامه قانونی جامعه حسابداران رسمی ایران مصوب 28/6/1378 هیات وزیران و اصلاحیه‌های بعدی آن نیز در همین راستا متضمن انجام نظارت حرفه‌ای بر کار حسابداران رسمی است که ساز و کارهای آن در بنـد چ ماده 1، ماده 2، بنـد 4 ماده 6، بنـد 17 ماده 6، ماده 16و فصل چهارم اساسنامه (مواد 28 الی 40) اساسنامه قانونی جامعه حسابداران رسمی ایران آمده است.

پ: به موجب ماده واحده این قانون و تبصره 4 آن و نیز ماده 2 آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 13/6/1379 هیات وزیران و اصلاحیه 10/1/1387 آن، اشخاص حقوقی مندرج در ماده 2 آیین‌نامه فوق‌الاشاره بالاخص شرکتهای پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار و شرکتهای تابعه آنها مکلفند حسب مورد "حسابرس و بازرس قانونی" یا "حسابرس" خود را از میان موسسات حسابرسی که عضو جامعه حسابداران رسمی ایران باشند انتخاب کنند. همچنین همان‌گونه که از نام این قانون و ماده واحده آن برمی‌آید، تنها شرط احصاء ذی صلاح بودن جهت ارایه خدمات فوق از نظر قانون، حسابدار رسمی بودن آنان است.

همان‌طور که مشخص است، 3 مورد به شرح فوق در خصوص هدف از تشکیل جامعه حسابداران رسمی ایران، نظارت بر کار حرفه‌ای حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و همچنین تکلیف شرکتهای پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار و شرکتهای تابعه وابسته به آنها در انتخاب حسابرس و بازرس قانونی خود از بین موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران در قوانین موضوعه و مقررات آن به طور کامل احصا شده است.

علی رغم این موضوع، در قسمت اخیر ماده 10 آیین‌نامه اجرایی قانون بازار اوراق بهادار جمهوری اسلامی ایران مصوب 3/4/1386 هیات وزیران چنین آمده است: «ماده 10- به منظور حفظ استقلال و اطمینان از کیفیت کار ارزشیابان، تحلیل‌گران مالی و حسابرسان معتمد سازمان (بورس) که خدمات حرفه‌ای در بازار اوراق بهادار ارایه می‌دهند، سازمان (بورس و اوراق بهادار) ضوابط و مقررات لازم را تهیه و برای تصویب به شورای‌عالی بورس و اوراق بهادار» ارایه می‌کند.

در همین راستا نیز دستورالعمل موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار مصوب 8/5/1386 شورای‌عالی بورس و اوراق بهادار، صادر شده است. در بند 4 ماده 1 این دستورالعمل، موسسه حسابرسی معتمد به عنوان "موسسه حسابرسی معتمد سازمان (بورس و اوراق بهادار) که براساس ضوابط این دستورالعمل مورد پذیرش قرار می‌گیرد و در فهرست موسسات حسابرسی معتمد سازمان درج می‌شود." تعریف شده است. در مواد 2 الی 9 این دستورالعمل شرایط و راه‌کارهای پذیرش موسسات حسابرسی به عنوان معتمد بورس درج شده و وظایفی برای این موسسات تعریف شده است.

در ماده 10 این دستورالعمل نیز اشخاص حقوقی مشروح در ماده فوق از جمله "شرکتهای پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار، شرکتهای فرعی شرکتهای پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار، شرکتهای سهامی عام با عرضه عمومی و … مکلف شده‌اند حسابرس مستقل و بازرس قانونی خود را از میان سازمان حسابرسی یا موسسات حسابرسی عضو جامعه (حسابداران رسمی ایران) که در فهرست موسسات حسابرسی معتمد درج شده‌ است انتخاب کنند." در فصل چهارم این دستورالعمل (مواد 11 و 12) نیز وظیفه نظارت مستمر بر کار حرفه‌ای موسسات حسابرسی معتمد (سازمان بورس و اوراق بهادار) بر عهده سازمان بورس و اوارق بهادار گذاشته شده است. علاوه بر آن، دستورالعمل اجرایی کمیته پذیرش و نظارت بر موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوارق بهادار نیز در تاریخ 14/12/1386 به تصویب هیات مدیره سازمان بورس و اوراق بهادار رسیده و در آن راه‌کارهای اجرایی لازم برای تشکیل کمیته پذیرش و نظارت بر موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار ارایه شده است.

با توجه به مراتب فوق، درج عبارت "حسابرس معتمد سازمان" در قسمت اخیر ماده 10 آیین‌نامه اجرایی قانون بازار اوراق بهادار جمهوری اسلامی ایران مصوب 3/4/1386 و دستورالعمل موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوارق بهادار مصوب 8/5/1386 شورای‌عالی بورس و دستورالعمل اجرایی کمیته پذیرش و نظارت بر موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار مصوب 14/12/1386 هیات مدیره سازمان بورس که براساس آن تهیه شده‌اند، فاقد وجاهت قانونی است و لذا عبارت "حسابرسان معتمد سازمان" باید از متن ماده 10 آیین‌نامه اجرایی قانون بازار اوراق بهادار جمهوری اسلامی ایران مصوب 30/4/1386 هیات وزیران حذف و دستورالعمل موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار مصوب 8/5/1386 شورای‌عالی بورس و دستورالعمل اجرایی کمیته پذیرش و نظارت بر موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار مصوب 14/12/1386 هیات مدیره سازمان بورس ابطال شود.

دلایل و مستندات شکایت

1- هدف از تصویب قانون بازار اوراق بهادار در ماده 2 این قانون آمده است و وظایف شورای‌عالی بورس و اوراق بهادار و هیات مدیره سازمان بورس و اوراق بهادار به ترتیب در مواد 4 و 7 قانون تصریح شده است. اساسنامه قانون بازار و اوراق بهادار وظیفه نظارت بر تشکیل و فعالیت بـازار سرمایه (اعم از بازار اولیه و ثانویه) و نهادهای مالی فعال در بازار اوراق بهادار (اعم از کارگزاران، کارگزاران/ معامله‌گران، بازارگردانان، مشاوران سرمایه‌گذاری، موسسات رتبه‌بندی، صندوقهای سرمایه‌گذاری، شرکتهای سرمایه‌گذاری، شرکتهای پردازش اطلاعات مالی، شرکتهای تامین سرمایه، صندوقهای بازنشستگی و …) را بر عهده دارد که تا تاریخ تصویب قانون بازار اوراق بهادار، قانون جامعی دال بر نحوه تشکیل و فعالیت و نظارت بر آنها وجود نداشته است. طبعاً این نظارت نمی‌تواند به مواردی که اساساً در این قانون به آنها پرداخته نشده و خود دارای قانون و مقررات خاص است، تسری داشته باشد. بدیهی است در غیر این‌صورت، سازمان بورس باید حتی به وکلایی که طرف قرارداد شرکتهای بورسی هستند، کارخانجاتی که مواد اولیه این شرکتها را تامین می‌کنند، خریداران محصولات شرکتهای بورسی و … نیز نظارت داشته باشد که چنین چیزی بی‌معنی است.

2- حسابرسان و موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران در عداد نهادهای مالی و سایر اعضای سازمان بورس و اوراق بهادار قرار نمی‌‍‌‌‌‌‌‌گیرند که سازمان به موجب قانون بتواند بر آن نظارت داشته باشد.

3- اساساً در هیچ ماده ای از قانون بازار اوراق بهادار اشاره‌ای به نظارت بر کار حسابرسان و حسابداران رسمی نشده است و بر همین اساس است که در فصل اول قانون که به تعریف اصطلاحات و واژه‌های به کار رفته در این قانون می‌پردازد، 31 واژه مهم را تعریف کرده و در آنها نامی از حسابرس و موسسه حسابرسی برده نشده است. صرفاً در بند 19 ماده 7 این قانون، یکی از وظایف و اختیارات هیات مدیره سازمان بورس را "همکاری نزدیک و هماهنگی با مراجع حسابداری به ویژه هیات تدوین استانداردهای حسابداری" دانسته و هیچ‌گونه حق نظارتی بر حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی را برای سازمان بورس قایل نشده است.

4- در ماده 10 آیین‌نامه اجرایی قانون بازار اوراق بهادار جمهوری اسلامی ایران، عنوان "حسابرسان معتمد سازمان بورس" آمده است. در حالی که قبلاً چنین اصطلاحی نه در قانون بازار اوراق بهادار و نه در آیین‌نامه مذکور به آن اشاره نشده و تعریفی از آن ارایه نشده است و هنگامی که قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذی صلاح بـه عنوان حسابدار رسمی، تنها شـرط ذی صلاح بودن را حسابدار رسمی تعریف می‌کند، ایجاد شرط جدید از سوی هیات وزیران جهت معتمد بورس شدن این حسابرسان خلاف قانون و موجب تحدید حقوق مکتسبه قانونی حسابداران رسمی است.

5- به موجب ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی و نیز ماده 1 آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 13/6/1379 هیات وزیران و اصلاحیه مورخ 10/1/1387، هدف از تشکیل جامعه حسابداران رسمی ایران، نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی و حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورتهای مالی واحدهای مزبور در جهت حفظ منافع عمومی، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذی‌نفع حقیقی و حقوقی تعریف شده است. بر همین اساس واگذاری نظارت بر موسسات حسابرسی با همین هدف به شرح مندرج در صدر دستورالعمل موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوارق بهادار و صدر دستورالعمل اجرایی کمیته پذیرش و نظارت بر موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار به سازمان بورس و اوراق بهادار، مغایر با قانون است.

6- وظیفه نظارت حرفه‌ای بر کار موسسات حسابرسی به موجب تبصره 2 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی و بند چ ماده 1، ماده 2، بند 4 ماده 6، بند 17 ماده 6، ماده 16 و مواد 28 الی 40 اساسنامه قانونی جامعه حسابداران رسمی ایران بر عهده جامعه حسابداران رسمی ایران واگذار شده و لذا قسمت اخیر ماده 10 آیین‌نامه اجرایی اوراق بهادار مصوب هیات وزیران که سازمان بورس و اوراق بهادار را به منظور حفظ استقلال و اطمینان از کیفیت کار حسابرسان معتمد سازمان بورس موظف به تهیه ضوابط و مقررات لازم و ارایه آن به شورای‌عالی بورس جهت تصویب کرده است و همچنین دستورالعمل موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار که در مواد 11 و 12 آن نظارت بر کار موسسات حسابرسی معتمد را بر عهده سازمان بورس و اوراق بهادار نهاده است و نیز دستورالعمل اجرایی کمیته پذیرش و نظارت بر موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار که در ماده 2 آن وظایفی را در جهت نظارت بر موسسات حسابرسی معتمد تعریف کرده است، خلاف قانون است.

7- قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی تصریح دارد که از خدمات حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی در موارد مندرج در قانون از جمله حسابرسی و بازرس قانونی شرکتهای پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار استفاده شود. همان‌گونه که متن قانون نیز صراحت دارد، شرط ذی صلاح بودن برای انجام این کار، حسابدار رسمی بودن است و لذا به موجب این قانون و ماده 1 آیین‌نامه اجرایی استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی، هر موسسه حسابرسی که عضو جامعه حسابداران رسمی ایران است از نظر قانون مجاز به انجام وظیفه حسابرسی و بازرس قانونی شرکتهای پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار و شرکتهای زیر مجموعه آن است و لذا درج عبارت حسابرس معتمد در ماده 10 آیین‌نامه اجرایی اوراق بهادار مصوب هیات وزیران و دو دستورالعمل مربوط به لحاظ ایجاد شروط اضافی جهت انجام وظایف حسابرسی و بازرس قانونی شرکتهای یاد شده در فوق، مغایر با قانون است.

8- هیات وزیران با درج عبارت موسسات حسابرسی معتمد بورس در ماده 10 آیین‌نامه اجرایی قانون بازار اوراق بهادار، عملاً تاسیس حسابرسان معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار را بنا نهاده است که چنین نهادی نه در قانون بازار اوراق بهادار و نه در قوانین دیگر تعریف نشده است و نه هیات وزیران اجازه تاسیس آن را داشته‌ است.

9- طبق اصل حاکمیت اراده، حقوق و آزادی اساسی شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار و شرکتهای متقاضی پذیرش و شرکتهای زیر مجموعه آنها در انتخاب حسابرس و بازرس قانونی در چارچوبه‌ای است که در قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی و آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 آن تصریح شده است؛ یعنی از بین موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران و محدودیت وضع شده در ماده 10 دستورالعمل موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار مبنی بر تکلیف این شرکتها بر انتخاب حسابرس و بازرس قانونی خود از فهرست موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس، ناقض این حق مسلم شرکتها‌ست.

طبعاً هیات وزیران، شورای‌عالی بـورس و اوراق بهادار و هیـات مدیره سازمان بورس و اوراق بهادار حق محدود کردن یا نقض کردن حقوق مکتسبه‌ای را که به موجب قانون به شرح فوق برای شرکتهای بورسی و موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران ایجاد شده است، ندارند.

10- توجه به ماده 15 قانون بازار اوراق بهادار، خود نشان دهنده تعارض "حسابرس معتمد بورس" با قانون بازار اوراق بهادار است. به موجب ماده 15 قانون بازار اوراق بهادار، "حسابرس و بازرس سازمان (بورس و اوراق بهادار) از بین موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران برای یک سال توسط شورای عالی بورس و اوراق بهادار انتخاب می‌شود." همان‌طور که مشخص است، تنها شرط قانون‌گذار در انتخاب حسابرس/ بازرس سازمان بورس و اوارق بهادار، عضویت در جامعه حسابداران رسمی ایران است. این امر بیانگر روح حاکم بر تفکر قانون‌گذار در این ماده است و قانون‌گذار با علم به این که حسابداران رسمی، وظایف آنها و نظارت بر کار آنها خود دارای قانون خاص بوده و ذی صلاح بودن موسسات حسابرسی به موجب قانون صرفاً منوط به عضویت آنها در جامعه حسابداران رسمی ایران تعریف شده است، ماده قانونی فوق را وضع کرده است. لذا به طریق اولی، موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران که بدون هیچ قید و شرطی می‌توانند وظیفه حسابرس/ بازرس سازمان بورس و اوراق بهادار را عهده‌دار شوند، صلاحیت انجام وظایف حسابرس و بازرس قانونی نهادهای مالی تحت نظارت سازمان مذکور را نیز دارند و هیات وزیران، شورای‌عالی بورس و اوراق بهادار و هیات مدیره سازمان بورس و اوراق بهادار نمی‌توانند صلاحیت موسسات حسابرسی عضو این جامعه را در این خصوص در قالب معتمد و غیر معتمد تفکیک کرده و برخی از موسسات حسابرسی را از این حق قانونی خود محروم و حقوق آن را ضایع کنند.

با عنایت به ادله 10 گانه فوق درخواست ابطال قسمت اخیر ماده 10 آیین‌نامه اجرایی قانون بازار اوراق بهادار جمهوری اسلامی ایران مصوب 3/4/1386 هیات دولت در مورد "حسابرسان معتمد سازمان" از متن ماده مذکور و همچنین ابطال کلیه دستورالعملها، ضوابط و مقررات تدوین شده در این خصوص که توسط سازمان بورس و اوراق بهادار تهیه و به تصویب شورای‌عالی بورس و اوراق بهادار و یا هیات مدیره سازمان بورس و اوراق بهادار رسیده است؛ از جمله دستور‌العمل موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار مصوب 8/5/1386 شورای‌عالی بورس و دستورالعمل اجرایی کمیته پذیرش و نظارت بـر موسسات حسابرسی معتمد سازمان بـورس و اوراق بهادار مصوب 14/12/1386 هیات مدیره سازمان بورس و اوراق بهادار را دارم. "

در پاسخ به شکایت شاکی، مشاور و مدیرکل دفتر امور حقوقی دولت به موجب لایحه شماره 124088/9568-28/7/1389 توضیح داده است که:

" 1- در ابتدا توجه به این نکته لازم به نظر می رسد که در قسمتهای عمده ای از دادخواست تقدیمی، «آیین‌نامه‌ها و اساسنامه مصوب هیات محترم وزیران» مستند ایراد ماده (10) آیین نامه اجرایی قانون بازار اوراق بهادار و دستورالعملهای مربوط قرار گرفته است در حالی که (از حیث موضوعِ «مغایرت»)، مصوبات هیات وزیران و سایر مراجع ذی ربط صرفاً در صورت مغایرت با «قانون» قابل ابطال است و به علاوه ماده (10) آیین نامه اجرایی قانون بازار اوراق بهادار نه تنها تعارض با اساسنامه و آیین نامه های مورد نظر شاکی ندارد و بلکه هم سو و در راستای یکدیگر هستند.

ضمناً با توجه به نکته فوق در ادامه مطالب از تفصیل مطلب در خصوص قسمتهای مورد نظر از دادخواست شاکی (که در آنها به مغایرت با مصوبات دولت اشاره شده است) خودداری می شود.

2- در بندهای «4 و 7» دادخواست اعلام شده است که قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی تنها شرط ذی صلاح بودن را حسابدار رسمی تعریف کرده است لذا ایجاد شرط جدید مبنی بر معتمد بورس بودن در ماده (10) آیین نامه اجرایی قانون بازار اوراق بهادار مغایر قانون و موجب تحدید حقوق مکتسبه قانونی حسابداران رسمی است که در این مورد نکات زیر قابل توجه است:

1-2- بر عکس آنچه در دادخواست آمده است، در قانون یادشده شرط این که اشخاص بتوانند به عنوان «حسابدار رسمی» طبق این قانون فعالیت کنند، «ذی صلاح بودن» است نه آنکه «تنها شرط ذی صلاح بودن، حسابدار رسمی بودن» باشد. به هر حال بامداقه در مفاد بند «4» دادخواست روشن می شود که مطالب درج شده متضمن استدلال حقوقی و مغایرت قانونی ماده (10) آیین نامه مورد شکایت نیست.

2-2- در ماده واحده قانون استفاده ازخدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابداران رسمی صراحتاً مقرر شده است:

«ماده واحده- به منظور ….. به دولت اجازه داده می شود حسب مورد و نیاز ترتیبات لازم را برای استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی در موارد زیر به عمل آورد…..»

بنابراین مفاد ماده (10) آیین نامه اجرایی قانون بازار اوراق بهادار نه تنها مغایر با این قانون نیست بلکه مفاد قانون یاد شده اساساً پشتوانه قانونی ماده (10) است و این ماده مستظهر به اختیار قانونی مذکور است. زیرا هیات محترم وزیران در مورد موسسات حسابرسی که قصد فعالیت در بورس را دارند پیش بینی کرده است که این موسسات باید معتمد سازمان بورس باشند و ضوابط و مقررات لازم در این زمینه به تصویب شورای عالی بورس برسد.

3-2- اساساً در ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی که مستند شاکی در بند «4» (و بندهای دیگر) است، احراز صلاحیت اشخاص حقیقی به عنوان«حسابدار رسمی» موردحکم قرار گرفته است در حالی که ماده (10) آیین نامه اجرایی قانون بازار اوراق بهادار و دستورالعملهای مورد شکایت ناظر بر «موسسات حسابرسی» است. ضمناً مفاد ماده (10) و دستورالعملهای مورد نظر با تبصره (3) ماده واحده مذکور نیز مغایرتی ندارد که توضیح آن جداگانه خواهد آمد.

4-2- در مورد موسسات حسابرسی حتی با صرف نظر از نکته کلی مذکور در بند «3-2» توجه به این نکته ضرورت دارد که مفاد ماده (10) و دستورالعملهای مورد شکایت تاثیری در وضعیت موجود این موسسات ندارد کمااینکه اساساً هر دو دستورالعمل مورد نظر به صراحتِ عنوان و نیز مفاد آنها (بند 4 ماده 1 هر دو دستورالعمل و ….) ناظر بر موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی است.

5-2- از طرفی مطابق ماده (2) قانون بازار اوراق بهادار «شورای عالی بورس و سازمان بورس» در جهت حمایت از حقوق سرمایه گذاران و با هدف ساماندهی، حفظ و توسعه بازار شفاف، منصفانه و کاری اوراق بهادار و به منظور نظارت بر حسن اجرای قانون تشکیل شده اند.

از سوی دیگر مطابق بند «16» ماده (4) قانون بازار اوراق بهادار یکی از وظایف شورای عالی بورس به شرح زیر مقرر شده است:

«16- سایر اموری که به تشخیص هیات وزیران به بازار اوراق بهادار مربوط باشد»

بنابراین مفاد ماده (1) آیین نامه اجرایی قانون بازار اوراق بهادار و به تبع آن دستورالعملهای مورد شکایت در چارچوب و منطبق با مقررات قانونی فوق تنظیم شده است و هیات محترم وزیران در ماده (10) آیین نامه یادشده تصویب ضوابط و مقررات لازم در مورد حسابرسان معتمد سازمان را به عنوان مصداق بند «16» ماده (4) بر عهده شورای عالی بورس قرار داده است و قید «که خدمات حرفه ای در بازار اوراق بهادار ارایه می دهند» در ماده (10) آیین نامه یادشده در جهت تحدید موضوع درج شده و به این ترتیب مفاد این ماده به روشنی در چارچوب قانون بازار اوراق بهادار قرار گرفته و برای تامین اجرای این قانون خصوصاً بند «16» ماده (4) و نیز ماده (2) آن به تصویبرسیده است.

مضافاً اینکه مفاد اصل (138) قانون اساسی (صدور مصوبه برای تامین اجرای قوانین و …..) و نیز مفاد ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذی صلاح ….. پشتوانه قانونی تصویب ماده (10) است.

3- در بند «8» دادخواست «تاسیس حسابرسان معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار» در ماده (10) آیین نامه اجرایی قانون بازار اوراق بهادار مغایر قانون دانسته شده و اعلام شده است که هیات وزیران اجازه تاسیس این نهاد را نداشته است.

پاسخ به این استدلال نیز با توجه به مستندات قانونی مذکور در بند «2» (و اجزاء آن) روشن است و نیازی به اطاله کلام به نظر نمی رسد. صرفاً در اینجا اضافه می کند که مفهوم «تاسیس» و «نهاد» در خصوص مورد صدق نمی کند و صرفاً مطابق ماده (10) و دستورالعملهای مورد شکایت مقرر شده است که موسسات حسابرسیِ عضو جامعه حسابداران رسمی با چه ترتیبات و شرایطی در بورس «فعالیت» کنند و این اقدام نیز در چارچوب اختیارات قانونی موضوع قانون بازار اوراق بهادار، قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذی صلاح ….. و اصل (138) قانون اساسی صورت گرفته است.

4- در بند «10» دادخواست مفاد ماده (15) قانون بازار اوراق بهادار نشان دهنده تعارض «حسابرس معتمد بورس» با قانون بازار اوراق بهادار قلمداد شده است. با این تحلیل که وقتی در ماده (15) صرفاً شرط عضویت در جامعه حسابداران رسمی برای تعیین حسابرس و بازرس سازمان در نظر گرفته شده است به طریق اولی موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابدارن رسمی صلاحیت انجام وظایف حسابرس و بازرس قانونی «نهادهای مالی» تحت نظارت سازمان مذکور را نیز دارند.

استدلال فوق نیز با توجه به وجود اختیار قانونی برای هیات وزیران و شورای عالی بورس به شرح مستندات فوق مردود است و بر این مبنا نوبت به طرح بحثِ قیاس اولویت نمی رسد. صرف نظر از اینکه اساساً مورد مشمول قیاس اولویت نیست.

بعلاوه این نکته نیز قابل توجه است که قطعاً شورای عالی بورس که به موجب ماده (15) «مرجع انتخاب» حسابرس و بازرس سازمان «از بین موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی» است می تواند برای اعمال اختیار قانونی خود ضوابطی وضع کند و در مورد نحوه انتخاب حسابرس و بازرس سازمان تصمیم گیری کند.

5- در بندهای «5،3،2،1و6» دادخواست موضوع نظارت بر موسسات حسابرسی که خدمات در بازار اوراق بهادار ارایه می‌دهند مغایر قانون دانسته شده است که این ادعا نیز با توجه به نکات زیر وارد نیست:

1-5- با توجه مستندات قانونی مربوط به اصلِ موضوعِ مورد بحث یعنی «امکان وضع» ضوابطی برای پذیرش موسسات حسابرسی که قصد دارند در بورس فعالیت کنند، موضوع نظارت بر موسسات حسابرسی که فرع بر این موضوع و به تبع آن است واجد ایراد نخواهد بود و طبیعی است که سازمان بورس می‌تواند بر موسسات حسابرسی که در این حوزه فعالیت می‌کنند نظارت داشته باشد و از اجرای ضوابطِ موضوع دستورالعملهای مورد بحث اطمینان حاصل کند.

2-5- در حقوق اداری «نظارت» دارای اقسام و مراتب مختلفی بوده و در بسیاری موارد مراجع نظارتی مختلفی امر نظارت بر یک نهاد، دستگاه و …. را بر عهده دارند. بنابراین از لحاظ اصول و مبانی نظارت، پیش بینی نظارت سازمان بورس بر موسسات حسابرسی فعال در حوزه بورس واجد ایراد نیست.

3-5- به موجب ماده (2) قانون بازار اوراق بهادار، سازمان بورس «در راستای حمایت از حقوق سرمایه گذاران و با هدف ساماندهی، حفظ و توسعه بازار شفاف، منصفانه و کاری اوراق بهادار و به منظور نظارت بر حسن اجرای قانون» تشکیل شده است و مسلماً از جمله ابزار لوازم تحقق ضوابط و اهداف مقرر در ماده (2)، نظارت بر موسسات حسابرسی است که در این بازار به ارایه خدمات تخصصی مشغول هستند و لذا از این جهت نیز مفاد ماده (10) و دستورالعملهای مورد شکایت نه تنها مغایرت قانونی ندارد بلکه منطبق با قانون است.

4-5- همان طورکه بیش از این ذکر شد، علاوه بر مستندات و مبانی فوق، مفاد دستورالعملهای مورد شکایت به طور کلی و از جمله در بحث نظارت، متکی به پشتوانه قانونیِ موضوع احکام قانون بازار اوراق بهادار از جمله بند «16» ماده (4) آن قانون و نیز اصل (138) قانون اساسی است.

5-5- صرف نظر از این که نکات و مستندات فوق به روشنی موید عدم مغایرت قانون وضع ضوابط در مورد موسسات حسابرسی فعال در بازار اوراق بهادار است، اساساً عدم اشاره به نظارت بر کار حسابرسان فعال در بازار اوراق بهادار در قانون بازار اوراق بهادار (موضوع بند «3» دادخواست شاکی) دلیل مغایرت قانونی وضع قاعده توسط دولت و یا شورای عالی بورس در این باره نیست. زیرا از طرفی بدیهی است که در قوانین کلیه مسایل و موضوعات بیان نمی‌شود و از سوی دیگر با پذیرش ادعای فوق باید قایل به آن شد که مفاد بسیاری از آیین‌نامه های مصوب دولت، دستورالعملها، بخشنامه ها و …. مغایرت قانونی داشته وباید ابطال شوند. (لازم به ذکر است ادعای فوق یک مطلب کلی است که به مبانی تعییین و وضع قواعد و بحث سلسله مراتب قوانین و مقررات مرتبط می‌شود وآثاری دارد که نمی‌توان به آن ملتزم شد برای مثال نمی‌توان گفت مفاد قوانین مغایر قانون اساسی هستند از آن جهت که به موضوعات و عناوینی پرداخته‌اند که در قانون اساسی هیچ اشاره‌ای به آنها نشده است)

6-5- در بند «5» دادخواست، نظارت سازمان بورس بر موسسات حسابرسی فعال در بازار اوراق بهادار مغایر

صدر ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابدارن ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی شناخته شده است در حالی که اندک تامل در این مورد (حتی صرف نظر از نکات فوق) عدم وجاهت ادعا را روشن می‌سازد.

توضیح این که اساساً صدر ماده واحده ارتباطی به موضوعِ مورد نظر ندارد زیرا موضوع مورد نظر شاکی نظارت سازمان بورس بر موسسات حسابرسی فعال در بازار اوراق بهادار است و موضوع مندرج در صدر ماده واحده موضوعی است متفاوت که عبارت است از اختیار دولت برای وضع ترتیبات لازم برای استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابدارن ذی صلاح به منظور اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولید، بازرگانی و …. است.

7-5- در مورد بند«6» دادخواست که در آن به تبصره (2) ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی …. استناد شده است نکات زیر قابل توجه است.

از طرفی بنا به جهات فوق، نظارت سازمان بورس بر موسسات حسابرسی فعال در بازار اوراق بهادار متکی به مستندات قانونی و اصول و مبانی مربوط است و این نظارت منافاتی با نظارت جامعه حسابداران رسمی ایران ندارد بویژه این که با در کنار هم گذاشتن کلیه مستندات قانونی مربوط به شرح بندهای قبلی این نامه و تبصره (2) قانون یاد شده تردیدی نیست که مفاد تبصره (2) از مصادیق قاعده «اثبات شی نفی ماعدا نمی‌کند» خواهد بود.

از سوی دیگر این نکته مهم در تنظیم دادخواست مورد توجه قرار نگرفته است که در تبصره (2) ماده واحده یاد شده نظارت جامعه حسابدارن رسمی ایران بر «حسابدارن رسمی» پیش بینی شده است نه بر موسسات حسابرسی. عنایت دارند که موضوع موسسات حسابرسی موضوعی است مستقل و بعلاوه این موضوع پس از مفاد تبصره (2) و در تبصره (3) ماده واحده مورد استناد، پیش بینی و صرفاً مقرر شده است که حسابدارن رسمی بتوانند موسسه حسابرسی تشکیل دهند."

رییس سازمان و دبیر شورای عالی بورس و اوراق بهادار نیز به موجب لایحه شماره 92173/121- 25/9/1388 توضیح داده است که:

" در خصوص دعوای مطروحه به استحضار می‌رساند؛ دادخواست و شکایت مطرح شده ناشی از سوء تعبیر درخصوص سه موضوع اساسی زیر بوده است:

الف – در تفسیر قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی (که بعد از این قانون خدمات حسابداران رسمی نامیده می شود) و مقررات، که مبنای استدلالهای مندرج در دادخواست قرار گرفته، دو واژۀ "حسابدار رسمی" و "موسسۀ حسابرسی" معادل یکدیگر در نظر گرفته شده است.

ب- نظارت سازمان بورس بر "موسسات حسابرسی معتمد" در تقابل و تضاد با نظارت جامعه حسابداران رسمی بر "حسابداران رسمی" فرض شده است.

ج- درج عبارت حسابرسان معتمد در ماده 10 آیین‌نامه اجرایی قانون بازار اوراق بهادار، مصوب 3/4/1386 توسط هیات محترم وزیران خارج از صلاحیت هیات مزبور ارزیابی شده است.

با در نظر داشتن نکته فوق باید گفت:

1- در اولین بند دادخواست، ذکر شده است که "الف. به موجب صدر ماده واحده این قانون [قانون خدمات حسابداران رسمی]، به منظور اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی …، جامعه حسابداران رسمی ایران تشکیل شده است." در حالی که در صدر مادۀ واحده به چنین موضوعی اشاره نشده است و بر اساس نص صریح آن ماده "به منظور اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی …، به دولت اجازه داده می‌شود حسب مورد و نیاز، ترتیبات لازم را برای استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی در موارد زیر به عمل آورد: (الف) شرکتهای پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس، (ب) سایر شرکت‌های سهامی (ج) شرکتهای غیرسهامی و موسسات انتفاعی و غیرانتفاعی (د) شرکتها و موسسات موضوع بندهای الف و ب ماده 7 اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی (ﻫ) حسابرسی مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی"

همان گونه که ملاحظه می‌شود موضوعِ اصلی در مادۀ واحده، تاکید بر استفاده از خدمات حسابداران رسمی در 5 گروه خدماتِ ذکر شده در بندهای "الف" تا "ﻫ" بر اساس ترتیبات و ضوابطی است که توسط دولت (هیات وزیران) تعیین می‌شود و از جمله آنها بحث مربوط به چگونگی استفاده شرکتهای پذیرفته شده در بورس از خدمات حسابداران رسمی است. البته این موضوع از نام قانون مزبور یعنی «قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی» نیز مشهود است.

2- با اندکی توجه در قانون استفاده از خدمات حسابداران رسمی، آیین‌نامه اجرایی تبصرۀ 4 آن قانون، آیین‌نامه تعیین صلاحیت حسابداران رسمی، اساسنامۀ جامعه حسابداران رسمی ایران، آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران و کلیه مقررات موجود در این زمینه، ملاحظه می‌شود که "حسابدار رسمی" شخص حقیقی است که به موجب آیین‌نامه تعیین صلاحیت حسابداران رسمی، صلاحیت آن توسط هیات تشخیص صلاحیت حسابداران رسمی احراز شده و کارت عضویت به عنوان "حسابدار رسمی" را دریافت کرده است. این موضوع در قسمتهای مختلف قانون و مقررات فوق مشهود است که از جمله می‌توان به تبصرۀ 2 قانون خدمات حسابداران رسمی (نخستین گروه حسابداران رسمی با نصاب حداقل ده (10) نفر می‌توانند …)، ماده 3 آیین‌نامه تعیین صلاحیت حسابداران رسمی (در خصوص شرایط حسابداران رسمی)، بند پ ماده 1 آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران (حسابدار رسمی: شخص حقیقی عضو جامعه) اشاره کرد؛ در حالی که "موسسه حسابرسی" شخص حقوقی (موسسه)‌ای است که طبق ضوابط خاص خود در قانون تجارت و آیین‌نامه‌ مربوطه تشکیل می شود و در این قانون نیز طبق تبصره 3 به "حسابداران رسمی" اجازه داده شده که با رعایت شرایط مربوطه "موسسه حسابرسی" تشکیل دهند، و لذا ملاحظه می‌شود که "حسابدار رسمی" (شخص حقیقی) با "موسسۀ حسابرسی" (شخص حقوقی) متفاوت است.

3- اگر چه "موسسۀ حسابرسی" توسط تعدادی از "حسابداران رسمی" تشکیل می‌شود اما با توجه به تفاوت در شخصیتهای آنها (حقیقی/حقوقی) بدیهی است الزامات و ساز و کار نظارتی متفاوتی باید در مورد آنها اعمال شود، حداقل این که در مورد «تشکیل، ساختار، اداره و نحوه فعالیت» باید الزامات خاصی برای "موسسات ‌حسابرسی" درنظر گرفت که این موارد اساساً برای "حسابداران رسمی" موضوعیت ندارد.

4- طبق تبصره 2 قانون استفاده از خدمات حسابداران رسمی، «به منظور تنظیم امور و اعتلای حرفه حسابداری و حسابرسی و نظارت حرفه‌ای بر کار "حسابداران رسمی"، نخستین گروه حسابداران رسمی با نصاب حداقل ده (10) نفر می‌توانند به‌عنوان هیات موسس، جامعه حسابداران رسمی ایران را … تشکیل دهند». در این خصوص موارد زیر قابل ذکر است:

1-4- با توجه به توضیحات بندهای 2 و 3 فوق و بررسی مفاد تبصرۀ 2 قانون ، ملاحظه می‌شود که در " قانون استفاده از خدمات حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی" صرفاً به موضوعِ نظارتِ جامعه حسابداران بر "حسابداران رسمی" اشاره شده و این نظارت به "موسسات حسابرسی" تعمیم نیافته است؛ لذا با استدلالِ ارایه شده در متن دادخواست نمی‌توان چنین نتیجه‌گیری کرد که صرفاً نظارت بر موسسات حسابرسی می‌بایست از طریق جامعه حسابداران رسمی صورت گیرد چرا که اساساً به موضوعِ نظارت بر "موسسات حسابرسی" در این قانون هیچ اشاره‌ای نشده است .

2-4- با توجه به اینکه طبق ماده 10 آیین‌نامه اجرایی قانون بازار اوراق بهادار و دستورالعمل مربوطه (دستورالعمل حسابرسان معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار)، سازمان بورس بر "موسسات حسابرسی" معتمد نظارت می‌نماید نه "حسابداران رسمی"، لذا با توجه به توضیحات فوق این موضوع مغایرتی با مفاد قانون استفاده از خدمات حسابداران رسمی ندارد.

3-4- در تبصرۀ فوق ذکر نشده است که نظارت بر کار "حسابداران رسمی" نیز باید صرفاً توسط جامعۀ حسابداران انجام شود.

5- طبق صدر ماده واحده، به دولت اجازه داده شده است تا حسب مورد و نیاز، ترتیبات لازم را برای استفاده از خدمات حسابداران رسمی، در 5 گروه خدماتِ مندرج در بندهای "الف" تا "ﻫ" به عمل آورد. بدیهی است با توجه به طبقه‌بندی و گروههایی که در آن ماده ذکر شده است (مثلاً در مورد حسابرسی شرکتهای بورسی یا سایر شرکتهای سهامی) و با عنایت به اینکه یک حسابدار رسمی (شخص حقیقی) منطقاً امکان انجام حسابرسی شرکتهای بزرگ اعم از شرکت بورسی یا غیربورسی را ندارد، هدف قانونگذار این نبوده است که هر "حسابدار رسمی" می‌تواند کلیۀ خدمات ذکر شده در بندهای الف تا ﻫ را انجام دهد، و این موضوع به‌درستی در قانون مورد توجه قرار گرفته و" اتخاذ ترتیبات لازم برای استفاده از خدمات حسابداران رسمی" و "تعیین حدود و ضوابط مربوط به چگونگی استفاده از خدمات" بر عهدۀ دولت و هیات وزیران قرار گرفته است؛ و در نتیجه، ساختارها و الزاماتی که حسابداران رسمی باید فراهم کنند تا بتوانند خدمات ذکر شده در هر یک از بندهای "الف" تا "ﻫ" را ارایه دهند، باید در آیین‌نامه‌های مرتبط، توسط هیات وزیران مشخص شود. در این رابطه، هیات وزیران نیز در آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات حسابداران رسمی، به درستی، بین خدماتی که توسط "حسابداران رسمی"(شخص حقیقی) قابل ارایه است (موضوع تبصره 3 ماده 2 در خصوص اشخاص بند "ز" آن ماده) با خدماتی که ضرورتاً باید توسط "موسسات حسابرسی" ارایه شود، تفکیک و تمایز قایل شده است. با توجه به این توضیحات، استدلال ذکر شده در دادخواست مبنی بر اینکه «تنها شرطِ ذی صلاح بودن جهت ارایه خدمات فوق از نظر قانون "حسابدار رسمی" بودن آنان است» صحیح نیست.

6- با توجه به توضیحات ارایه شده در بند 5 فوق، در قانونِ استفاده از خدمات حسابداران رسمی، به طور کلی به ضرورت استفاده از خدمات حسابداران رسمی در 5 گروه از خدمات مندرج در قانون، اشاره شده و شرایط تعیین صلاحیت و شرایط و ضوابط مربوط به چگونگی استفاده از خدمات مذکور را به هیات وزیران واگذار کرده است. مصوبات هیات وزیران نیز به استناد همین تکلیف قانونی و متناسب با حساسیت نوع خدماتی که باید ارایه شود، تا کنون به شرح زیر بوده است.

– طبق تبصرۀ 3 مادۀ 2 آیین‌نامه اجرایی تبصره (4) قانون خدمات حسابداران رسمی: استفاده از خدمات "حسابداران رسمی" (شخص حقیقی) برای حسابرسی و بازرسیِ اشخاص حقوقی و حقیقی موضوع بند "ز" آیین‌نامۀ مذکور مجاز است.

– طبق صدر مادۀ 2 آیین‌نامه اجرایی تبصره (4) آن قانون: استفاده از خدمات "موسسات حسابرسی عضو جامعه" برای خدماتِ موضوع ماده 2 به ‌استثنای بند "ز" آن ماده، به طور اعم تجویز شده است.

– طبق صدر مادۀ 2 آیین‌نامه اجرایی تبصره (4) و مادۀ 10 آیین‌نامۀ اجرایی قانون بازار اوراق بهادار: استفاده از خدمات "موسسات حسابرسی عضو جامعه و معتمد سازمان بورس" برای اشخاص بند الف مادۀ 2 یعنی شرکتهای پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار و شرکتهای تابعه و وابسته به آنها، به طور اخص در نظر گرفته شده است.

به عبارت دیگر، در اولین سطح، یکسری شرایط و ضوابط در آیین‌نامۀ تعیین صلاحیت حسابداران رسمی، برای "حسابداران رسمی" در نظر گرفته شده است و این اشخاص حقیقی صرفاً می‌توانند خدمات بند "ز" ماده 2 آیین‌نامه اجرایی تبصره (4) قانون را انجام دهند. در سطح بعد، در آیین‌نامۀ اجرایی تبصرۀ 4 قانون و نیز اساسنامۀ جامعه حسابداران برای ارایه سایر خدمات موضوع ماده 2 به طور اعم، به استفاده از خدمات "موسسات حسابرسی عضو جامعه" تاکید شده است و در نهایت علاوه بر این ضوابط عام، با توجه به حساسیت شرکتهای پذیرفته شده در بورس (طبق توضیحاتی که در بند 7 زیر ارایه می شود)، و بر اساس اختیار و تکلیفی که به موجب نص صریح قانون به هیات وزیران داده شده است، برای شرکتهای گروه الف (شرکتهای پذیرفته شده در بورس) شرایط متناسب با حساسیت و نیاز این گروه از شرکتها را اعمال کرده است و در آیین‌نامه اجرایی قانون بازار اوراق بهادار بطور اخص، استفاده از خدمات "موسسات حسابرسی معتمد سازمان که عضو جامعه حسابداران رسمی ایران نیز هستند"، مورد تاکید قرار گرفته است.

7- با توجه به این که شرکتهای پذیرفته شده در بورس و شرکتهای دارای عرضه عمومی اوراق بهادار، با منافع عموم مردم و تعداد زیادی از سرمایه‌گذاران در ارتباط هستند، شفافیت اطلاعاتی در این شرکتها از اهمیت بسیار بیشتری برخوردار بوده و منطقاً ساز و کار نظارتی قوی‌تری باید بر آنها حاکم باشد. در همین رابطه ماده 2 قانون بازار اوراق بهادار مقرر داشته است: "در راستای حمایت از حقوق سرمایه‌گذاران و با هدف ساماندهی، حفظ و توسعه بازار شفاف، منصفانه و کارای اوراق بهادار و به منظور نظارت بر حسن اجرای این قانون، شورا و سازمان با ترکیب، وظایف و اختیارات مندرج در این قانون تشکیل می‌شود." از جمله وظایفی که طبق قانون بر عهده شورای عالی بورس و اوراق بهادار قرار گرفته موارد زیر است:

– بند 1 ماده 4 "اتخاذ تدابیر لازم جهت ساماندهی و توسعه بازار اوراق بهادار"

– بند 16 ماده 4 "سایر اموری که به تشخیص هیات وزیران، به بازار اوراق بهادار مربوط باشد"

همچنین از جمله وظایفی که طبق قانون بر عهده سازمان قرار گرفته، به شرح زیر است:

– بند 3 ماده 7 "نظارت بر حسن اجرای قانون و مقررات مربوط"

– بند 8 ماده 7 "اتخاذ تدابیر لازم جهت پیشگیری از وقوع تخلفات در بازار اوراق بهادار"

– بند 11 ماده 7 "اتخاذ تدابیر ضروری و انجام اقدامات لازم به منظور حمایت از حقوق و منافع سرمایه‌گذاران در بازار اوراق بهادار"

با توجه به موارد فوق، پس از تصویب قانون بازار اوراق بهادار و نظام‌مندتر شدن نظارت بر بازار اوراق بهادار و بویژه به منظور پیشگیری از وقوع تخلفات و حمایت از حقوق و منافع سرمایه‌گذاران و ارتقای شفافیت اطلاعاتی در بازار اولیه و بازار ثانویه، جهت اجرای تکالیف مقرر در قانون بازار اوراق بهادار و به استناد وظایف و اختیاراتی که طبق صدر ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران رسمی و تبصره‌های 1 و 4 آن به دولت و هیات وزیران داده شده، هیات وزیران در آیین‌نامۀ اجرایی قانون بازار اوراق بهادار، علاوه بر ویژگیها و شرایطی که در آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات حسابداران رسمی، برای حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی، به طور عام و برای ارایۀ کلیه خدمات 5گانه (الف تا ﻫ ماده واحده) در نظر گرفته است، شرکتهای بورسی را مکلف ساخت که علاوه بر این که حسابرسی آنها توسط حسابداران رسمی انجام می‌شود، آن حسابداران رسمی باید از ویژگیهای کیفی بالاتری که پاسخگوی شفافیت اطلاعاتی بازار سرمایه باشد، برخوردار باشند و این امر حسب سوابق طولانی که حسابرسان معتمد طی دو دهه اخیر در بازار بورس داشته‌اند (طبق توضیحات بند 10 ذیل)، تحت عنوان "حسابرسان معتمد سازمان" در آیین‌نامه اجرایی درج شده است و مبنای تدوین دستورالعمل مصوب شورای عالی بورس و اوراق بهادار قرار گرفته است.

8- با توجه به توضیحات فوق، ملاحظه می‌شود که مرجع تصویب‌کنندۀ شرایط و ضوابط در آیین‌نامه‌های مربوطه، هم در مورد "حسابداران رسمی"، هم در مورد "موسسات حسابرسی عضو جامعه" به طور اعم، و هم در مورد "موسسات حسابرسی معتمد سازمان" به طور اخص، "هیات وزیران" بوده که این اختیار نیز به موجب قانون استفاده از خدمات حسابداران رسمی (و متعاقباً قانون بازار اوراق بهادار) به هیات وزیران داده شده است و در نتیجه هیچ‌یک از آیین‌نامه‌های مزبور بر دیگری برتری نداشته بلکه مکمل یکدیگر هستند.

9- همان گونه که در بند 1 ذکر شد، یکی از اشکالات اساسی و سوء تعبیری که در نامه دادخواست ملاحظه می‌شود، آن است که نظارت سازمان بورس بر "موسسات‌حسابرسی معتمد"، در تضادوتقابل با نظارت جامعه حسابداران رسمی بر "حسابداران رسمی" در نظر گرفته شده است، در حالی که این تعبیر، برداشت نادرست از مقررات است و با توجه به توضیحاتی که در ذیل ارایه می‌شود، هیچ گونه تضاد و تقابلی بین نظارت سازمان بورس و نظارت جامعه حسابداران رسمی وجود ندارد و این دو نظارت در طول هم و تکمیل‌کنندۀ یکدیگر هستند:

1-9- همان گونه که قبلاً ذکر گردید، ماده 10 آیین‌نامه اجرایی قانون بازار اوراق بهادار در جهت تکمیل و ارتقای نظارت کلی جامعه حسابداران رسمی، بر موسساتی است که حسابرسی شرکتهای بورسی (گروه الف ماده واحده) را بر عهده دارند و به دلیل تاثیر بیشتر بر منافع عموم سرمایه‌گذاران تصویب شده است.

2-9- در کلیه مقررات مربوطه اعم از دستورالعمل حسابرسان معتمد سازمان (مصوب مورخ 8/5/86 شورای بورس) و دستورالعمل اجرایی کمیته پذیرش، همچنان رعایت ضوابط جامعه حسابداران رسمی به عنوان یکی از پیش‌شرط‌های اصلی پذیرش و تداوم حضور حسابرسان معتمد لحاظ شده است؛ به عنوان مثال طبق صدر ماده 2 دستورالعمل موسسات حسبارسی معتمد سازمان، "هر موسسه حسابرسی عضو جامعه می‌تواند، با احراز شرایط زیر در فهرست موسسات حسابرسی معتمد قرار گیرد …" و بدیهی است در صورتی که موسسه‌ای عضو جامعه حسابداران رسمی نباشد، قابل پذیرش به عنوان حسابرس معتمد سازمان نیست. اما با توجه به این که شرکتهای بورسی با منافع افراد بیشتری سر و کار داشته و از حساسیت بالاتری برخوردارند، لذا علاوه بر این که باید عضو جامعه باشند باید برخی شرایط دیگر از جمله دارا بودن سابقه حرفه‌ای لازم (حداقل یک سال از عضویت آنها در جامعه گذشته باشد و هر شریک حداقل 10 گزارش حسابرسی امضا کرده باشد)، یا دارا بودن کیفیت مناسب در سطح موسسه و کار حسابرسی را احراز کنند؛ به عنوان مثال در خصوص امتیاز کنترل کیفیت (موضوع بند 5 ماده 2 دستورالعمل)، طبق مصوبه شورای عالی جامعه حسابداران رسمی، امتیاز موسسات در چهار طبقه "ضعیف"، "متوسط"، "خوب" و "خیلی خوب" طبقه‌بندی می‌شود و موسسات حسابرسی عضو جامعه، در طبقات مختلف قرار دارند، اما بدیهی است، برای شرکتهای بورسی، موسساتی که طبق بررسی جامعه حسابداران و طبقه‌بندی آن جامعه، دارای امتیاز ضعیف یا متوسط هستند، شرایط و قابلیت حسابرسی شرکتهای بورسی را نخواهند داشت.

3-9- در بسیاری از موارد، ملاک احراز شرایط حسابرسان معتمد، بر اساس بررسی، کنترل و نظارتی است که جامعه حسابداران رسمی انجام می‌دهد و نتایج آن بررسیها ملاک تصمیم‌گیری سازمان قرار می‌گیرد؛ به عنوان مثال می‌توان به بند 5 ماده 2، بند 6 ماده 2، ماده 17 دستورالعمل موسسات حسابرسی معتمد اشاره کرد.

4-9- نه تنها در مقطع پذیرش یا حضور موسسات در فهرست موسسات حسابرسی معتمد، نتایج نظارتها و بررسیهای جامعه حسابداران ملاک عمل قرار می‌گیرد، بلکه در زمانی که سازمان بورس با بررسی گزارشهای صادر شده توسط موسسات حسابرسی، به اشکالات یا موارد نقض مقررات برخورد نماید، موضوع و نتایج بررسیهای سازمان، جهت بـررسی بیشتر و اظهارنظر بـه جامعه حسابداران رسمی ارسال شـود و پس از دریافت نظر جـامعه حسابـداران حسب مورد اقدامات لازم انجام می‌شود که این موضوع در بند پ ماده 11 دستورالعمل تصریح شده است.

5-9- نظارت سازمان و بررسی رعایت دستورالعمل، توسط کمیته‌ای صورت می‌گیرد که به موجب ماده 5 آن دستورالعمل، یکی از اعضای آن به پیشنهاد جامعه حسابداران و 4 عضو دیگر نیز حسابدار رسمی دارای 5 سال سابقه مدیر ارشد حسابرسی، با تصویب هیات مدیره سازمان انتخاب می‌شوند و به موجب بند پ در صورتی که این کمیته با موارد عدم رعایت مقررات توسط موسسات را احراز کنند موضوع جهت رسیدگی بیشتر و اعلام نتیجه به جامعه حسابداران ارجاع می شود.

6-9- همان گونه که مستحضرید «سازمان حسابرسی» حسابرسی شرکتهایی را بر عهده دارد که حدود 50 درصد از ارزش کل بازار را تشکیل می‌دهند لکن در فرض پذیرش استدلالهای مندرج در دادخواست باید گفت از آن‌‌جا که سازمان مزبور عضو جامعه حسابداران رسمی نیست. جامعه حسابداران رسمی و سازمان بورس و اوراق بهادار هیچ‌کدام حق نظارت بر سازمان مورد نظر را نخواهند داشت که این موضوع مغایر با اهداف مقرر در قانون بازار اوراق بهادار بوده و با هیچ‌ منطقی سازگاری ندارد.

7-9- از جمله موارد دیگری که بر عدم تقابل بین نظارت جامعه حسابداران رسمی و سازمان بورس می‌توان به آن اشاره کرد، تعامل و همکاری است که در کلیه مراحل از زمان تصویب دستورالعمل اجرایی ماده واحده قانون استفاده از خدمات حسابداران رسمی، تا تصویب دستورالعمل اخیر موسسات حسابرسی و نیز اجرای نظارت مستمر بر حسابرسان معتمد، بین جامعه حسابداران رسمی و سازمان بورس وجود داشته است. در این رابطه موارد زیر قابل ذکر است:

1-7-9- همان گونه که مستحضر هستید با توجه به حساسیتی که حسابرسی شرکتهای پذیرفته شده در بورس داشته است، موضوع نظارت بر حسابرسان معتمد سازمان، از سالها پیش (بر اساس مستندات موجود از سال 56) همواره مدنظر بوده و ضوابط و مقررات خاصی برای آنها وجود داشته است که آخرین مقررات قبل از تصویب آیین نامه اجرایی قانون خدمات حسابداران رسمی، "ضوابط موسسات حسابرسی و بازرسان قانونی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار تهران مصوب 3/3/78 شورای بورس" بوده است. متعاقباً با تصویب و ابلاغ آیین‌نامه اجرایی چگونگی استفاده از خدمات حسابداران رسمی، ضوابط مذکور جهت انطباق با آیین‌نامه، مورد اصلاح قرار گرفت و "آیین‌نامه ضوابط موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار تهران" در تاریخ20/12/80 به تصویب شورای بورس رسید. در آن آیین نامه نیز طبق بند الف ماده 2، اولین شرط برای موسسات حسابرسی معتمد به این ترتیب ذکر شده است: "الف – عضو جامعه حسابداران رسمی ایران باشد".

2-7-9- در زمان تدوین و تصویب دستورالعمل جدید موسسات حسابرسی، جامعه حسابداران رسمی و سازمان حسابرسی نقش فعالی داشته‌اند و تصویب دستورالعمل مزبور در شورای بورس با حضور نماینده جامعه حسابداران رسمی ایران و نماینده سازمان حسابرسی صورت گرفته است.

3-7-9- سازمان بورس امتیازات کنترل کیفیت و نتایج بررسیهای تخلفات حسابداران رسمی معتمد بورس را به طور سالانه از جامعه حسابداران رسمی دریافت می کند.

4-7-9- نماینده جامعه حسابداران در "کمیته پذیرش و نظارت بر موسسات حسابرسی معتمد سازمان" عضویت دارد و دو نماینده سازمان بورس در "کارگروه کنترل کیفیت جامعه حسابداران رسمی" برای بررسی پرونده‌های موسسات حسابرسی معتمد سازمان عضویت دارند.

10- موضوع انتخاب حسابرس شرکتهای پذیرفته شده در بورس از بین حسابرسان معتمد، در اساسنامه کلیه شرکتهای بورسی مورد تصویب مجامع عمومی فوق‌العادۀ آنها قرار گرفته است. بر این اساس و با توجه به بندهای پیش‌گفته، بحث انتخاب حسابرس از بین حسابرسان معتمد سازمان هم در تطبیق و هماهنگی با قانون استفاده از خدمات حسابداران رسمی و بازار اوراق بهادار و مقررات جامعه حسابداران رسمی بوده و هم مورد تصویب ارکان صلاحیتدار شرکتها که در اصل کارفرمایان و طرف قرارداد با حسابرسان هستند، قرار گرفته است.

11- طبق بند 3 بخش 20 استانداردهای حسابرسی ملی «حسابرسی صورتهای مالی یکی از انواع خدمات اطمینان‌بخشی است که طی آن حسابرس نظر خود را … برای افزایش اطمینان استفاده‌کنندگان موردنظر اظهار می‌کند» همچنین بر اساس بند 11 بخش 70 استانداردهای مذکور، «… حسابرسی‌ به‌منظور حصول‌ اطمینانی‌ معقول‌ از نبود تحریف بااهمیت‌ در صورتهای‌ مالی‌، برنامه‌ریزی‌ و اجرا می شود». با توجه به بندهای مذکور، اهمیت، نقش و جایگاهی که حسابرسان در شفافیت اطلاعاتی شرکتها دارا هستند، مشخص می‌باشد و بر اساس همین نقش اساسی نیز طبق قانون بازار اوراق بهادار به شرح زیر، در صورت عدم انجام وظایف طبق اصول و ضوابط مقرر، مجرم تلقی می شوند:

– بر اساس ماده 41 قانون بازار اوراق بهادار «سازمان (بورس) موظف است بورسها، ناشرانِ اوراق بهادار … و کلیه ‌تشکلهای فعال در بازار سرمایه را ملزم سازد تا براسـاس استانداردهای حسابداری و حسابرسی ملی کشور، اطلاعات جامع فعالیت خود را انتشار دهند.» و همان گونه که مستحضر هستید، موضوعِ رعایت استانداردهای حسابرسی در حوزۀ گزارشگریِ ناشران نبوده و صرفاً در حوزۀ وظایفی است که حسابرسان باید در اظهارنظر نسبت به گزارشها و صورتهای مالیِ ناشران رعایت کنند، این موضوع در بند 5 بخش 10 استانداردهای حسابرسی نیز بدین شرح تصریح شده است: «رعایت استانداردهای حسابرسی، در حسابرسیِ صورتهای مالی الزامی است…»؛ لذا رعایت ماده 41 هم جزء تکالیف ناشران، بورسها و … در حوزۀ تهیۀ گزارشها و صورتهای مالی بوده و هم جزء تکالیف حسابرسان در حوزۀ حسابرسیِ گزارشها و صورتهای مالی می باشد، ضمن اینکه در صورت عدم رعایت توسط گروههای مذکور، مشمول فصل ششم قانون از جمله مواد 47 و 49 به شرح زیر خواهند بود.

– طبق ماده 47 قانون "اشخاصی که اطلاعات خلاف واقع یا مستندات جعلی… را تصدیق کنند حسب مورد به مجازات‌های مقرر در قانون مجازات اسلامی مصوب 6/3/1375 محکوم خواهند شد. "

– طبق ماده 49 قانون "اشخاص زیر به حبس تعزیری از یک‎ماه تا شش‎ماه یا به جزای نقدی معادل یک تا سه برابر سود به‌دست آمده یا زیان متحمل نشده یا هر دو مجازات محکوم خواهند شد: … 3. هر شخصی که … مسوولیت هرگونه تصدیق مستندات و اطلاعات را بر عهده دارد و در اجرای وظایف محوله از مقررات این قانون تخلف نماید."

با توجه به مراتب فوق و با عنایت به این که به موجب نص صریح ماده 52 قانون بازار اوراق بهادار «سازمان مکلف است جرایم موضوع قانون را گردآوری کرده … و حسب مورد موضوع را به‌عنوان شاکی پیگیری نماید» لذا ضروریست که سازمان بر رعایت مقررات و استانداردهای حسابرسی توسط حسابرسان نظارت کند.

12- طبق بند 8 ماده 7 قانون بازار اوراق بهادار، یکی از مهمترین وظایف سازمان، "اتخاذ تدابیر لازم جهت پیشگیری از وقوع تخلفات در بازار اوراق بهادار" است که البته با توجه به تاثیر با اهمیتی که وقوع جرایم و تخلفات در "اعتماد سرمایه‌گذاران به بازار سرمایه" خواهد گذاشت (و همان گونه که مستحضرید، یکی از مهمترین عوامل توسعه و تداوم بحرانهای اخیر در بسیاری از بورسها ناشی از بی‌اعتمادی سرمایه‌گذاران بود) این موضوع از اهمیت بیشتری برخوردار می شود، لذا با درنظر داشتن توضیحات بند 7 فوق در خصوص نقشی که حسابرسان در ارتقای کیفیت و افزایش شفافیت اطلاعات شرکتها دارند، اهمیت نظارت بیشتر بر حسابرسان متناسب با حساسیتهای بازار سرمایه، صد چندان می شود و بدیهی است در صورتی که کیفیت حسابرسی و اظهارنظر حسابرسان از حد مناسبی برخوردار نباشد، به دلیل کاهش سطح نظارت، به‌تدریج کیفیت گزارشگری شرکتها نیز تنزل خواهد یافت.

لذا نظارت برموسسات حسابرسی معتمد سازمان، نه تنها مغایرت یا تقابلی با قانون استفاده از خدمات حسابداران رسمی یا نظارت جامعه حسابداران رسمی ندارد، بلکه انجام آن به لحاظ قانونی و منطقاً اجتناب‌ناپذیر بوده و سازمان بورس مکلف به انجام آن است.

علی‌هذا با عنایت به این که درج عبارت حسابرسان معتمد در ماده 10 آیین‌نامهاجرایی قانون بازار اوراق بهادار، توسط هیات محترم وزیران وفق صدر ماده واحده قانون خدمات حسابداران رسمی که به دولت اجازه لازم را اعطا کرده است، در صلاحیت آن هیات محترم بوده است و نیز با امعان نظر بر استدلالات یاد شده که دلالت بر عدم مغایرت و مخالفت مدلول موارد مورد نظر شاکی محترم با قوانین مربوطه را دارد، صدور رای شایسته توسط آن هیات محترم مبنی بر رد دادخواست مورد استدعاست. "

یک روز پیش از برگزاری جلسه هیات عمومی، آقای عباس وفادار به موجب لایحه ای که به شماره 362-7/3/1391 ثبت دفتر اندیکاتور اداره کل هیات عمومی دیوان عدالت اداری می شود از رسیدگی به درخواست ابطال دستورالعمل موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار مصوب 8/5/1386 شورای عالی بورس و نیز دستورالعمل اجرایی کمیته پذیرش و نظارت بر موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار مصوب 14/12/1386 هیات مدیره سازمان بورس اعلام انصراف می کند.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رای مبادرت می‎کند.

رای هیات عمومی

الف: مطابق بند الف ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 21/10/1372، حسابدار ذی صلاح که با رعایت ضوابط مقرر در قوانین و مقررات مربوط به عنوان حسابدار رسمی شناخته می شود، اجازه حسابرسی و بازرسی قانونی شرکتهای پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار را یافته است. در ماده 10 آیین نامه اجرایی قانون بازار اوراق بهادار، نیز مقرر شده است که:

« به منظور حفظ استقلال و اطمینان از کیفیت کار ارزشیابان، تحلیل گران مالی و حسابرسان معتمد سازمان که خدمات حرفه ای در بازار اوراق بهادار ارایه می دهند، سازمان ضوابط و مقررات لازم را تهیه و جهت تصویب به شورا ارایه می نماید.» با توجه به مراتب، نظر به این که حکم مقرر در ماده 10 آیین نامه فوق الذکر ناظر بر تهیه دستورالعمل برای نظارت بر حسابرسان معتمد سازمان است که در بازار اوراق بهادار خدمات حرفه‎ای ارایه می دهند و خدمات حرفه ای مصرح در متن آیین نامه منصرف از انجام وظایف مقرر در متن بند الف ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی در خصوص انجام وظایف حسابرسی و بازرسی قانونی شرکتهای پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار توسط حسابداران رسمی است. بنابراین با توجه به تفاوت ماهوی در مقررات مذکور، ماده10 آیین نامه اجرایی قانون بازار و اوراق بهادار مصوب 3/4/1386 هیات وزیران قابل ابطال تشخیص داده نشد.

ب: با توجه به اعلام انصراف شاکی از رسیدگی به بندهای 2 و 3 خواسته، موضوع قابل رسیدگی و طرح در هیات عمومی نمی باشد.

معاون قضایی دیوان عدالت اداری- علی مبشری