بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 282
تاریخ دادنامه: 11/7/1390
کلاسه پرونده: 89/582
شاکی: دفتر خدمات حقوقی پیمانگزار
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
موضوع شکایت و خواسته: ابطال مصوبات سالهای 1389، 1388 و 1387 کمیسیون موضوع مادۀ 154 قانون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواست تقدیمی، ابطال مصوبات سالهای 1389، 1388 و 1387 کمیسیون موضوع مادۀ 154 قانون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر تعیین ضرایب مالیاتی به ترتیب برای سالهای 1388، 1387 و 1386 به شرح مندرج در دفترچههای منتشر شده از سوی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
" در مادۀ 154 قانون مالیاتهای مستقیم، ترتیبات تنظیم و ابلاغ جدولهای ضرایب مالیاتی موضوع مادۀ 153 به تفصیل تعیین شده است. به موجب مادۀ یاد شده، « برای تعیین ضرایب هر سال کمیسیونی … تشکیل میشود و با توجه به جریان معاملات و اوضاع و احوال اقتصادی، ضرایب مربوط … را تعیین و فهرست آن را به سازمان امور مالیاتی کشور تسلیم میدارد. تصمیمات این کمیسیون از طرف سازمان امور مالیاتی به عنوان جدول ضرایب … برای اجرا ابلاغ خواهد شد…»
متاسفانه کمیسیون مادۀ 154 قانون مالیاتهای مستقیم، هر سال ضرایب مالیاتی را برای سال قبل و نه برای سال بعد، تعیین و به سازمان امور مالیاتی کشور اعلام میکند و آن سازمان نیز با انتشار دفترچۀ ضرایب مالیاتی مصوب کمیسیون یاد شده و ارسال آن برای ادارات تابع و ماموران تشخیص مالیاتی، این ضرایب را برای محاسبه و تعیین مالیات عملکرد مودیان در سال قبل از تصویب، مورد ابلاغ و اعمال قرار میدهد. بدین ترتیب ضرایب مالیاتی سال 1386 در سال 1387 و ضرایب مالیاتی سال 1387 در سال 1388 و ضرایب مالیاتی سال 1388 در سال 1389 توسط کمیسیون یاد شده تصویب و اعلام شده است و سازمان امور مالیاتی کشور نیز به همین ترتیب در هر یک از سالهای یاد شده و نیز چندین سال پیش از آن، دفترچۀ ضرایب مالیاتی مصوب هر سال کمیسیون برای سال قبل را، در سال جدید منتشر و ابلاغ کرده و مالیات عملکرد سال قبل مودیان را براساس مصوبات سال جدید کمیسیون یاد شده تعیین و مطالبه کرده است.
همان گونه که ملاحظه میفرمایید در مواد یاد شده و سایر مواد قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366 و اصلاحات و الحاقات بعدی آن و نیز در هیچ یک از قوانین دیگر، به کمیسیون یاد شده اجازۀ تعیین ضرایب مالیاتی برای سال قبل داده نشده است و سازمان امور مالیاتی نیز مجاز به ابلاغ و اعمال ضرایب مصوب آن کمیسیون برای سال قبل نشده است. از سوی دیگر، به موجب مادۀ 4 قانون مدنی « اثر قانون نسبت به آتیه است و قانون نسبت به ماقبل خود اثر ندارد، مگر این که در خود قانون، مقررات خاصی نسبت به این موضوع اتخاذ شده باشد»، همچنین بر اساس قاعدۀ قبح عقاب بلابیان (با توجه به تغییر و افزایش غیر منتظرۀ برخی از ضرایب مالیاتی نسبت به سال قبل) و قاعدۀ استصحاب و سایر عمومات و اصول حقوق و فقهی، وضع مقررات برای اعمال نسبت به سنوات قبل، خلاف قاعده و قانون و نیازمند به جواز صریح قانونی است که در این خصوص وجود ندارد.
بنابراین به استناد اصل یکصدو هفتادم قانون اساسی و بند یک مادۀ 19 و مواد 20 و 42 قانون دیوان عدالت اداری، درخواست میشود دستور فرمایید با طرح موضوع در هیات عمومی دیوان، مصوبات کمیسیون موضوع مادۀ 154 قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص تعیین ضرایب مالیاتی برای سال قبل از تصویب که از سوی سازمان امور مالیاتی کشور به شرح فوق منتشر و ابلاغ و اعمال شده است، از تاریخ تصویب و ابلاغ ابطال شود."
مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه دفاعیه شماره 30405/212/ص مورخ 22/10/1389 در پاسخ به شکایت یاد شده توضیح داده است که:
" 1- با استناد به بند (الف) ماده 154 قانون مالیاتهای مستقیم، تعیین ضرایب تشخیص درآمد مشمول مالیات مودیان توسط کمیسیون موضوع ماده مذکور برای هر سال با توجه به جریان معاملات و اوضاع و احوال اقتصادی همان سال صورت میپذیرد. جدول ضرایب یاد شده حاصل بررسیهای دقیق و کارشناسانه و بهرهگیری از تجربیات متخصصان امر بویژه استفاده از تجربیات و نظرهای نماینده بانک مرکزی و استفاده از شاخصهای اقتصادی بانک مرکزی است که توسط نماینده آن بانک در جلسات ارایه میشود. در این ارتباط لازم به ذکر است که بررسی جریان معاملات و نیز اوضاع اقتصادی مربوط به یک سال توسط کمیسیونهای یاد شده در خلال همان سال مالیاتی به طور کامل امکان پـذیر نیست. اتخاذ تصمیمـات دقیق و کارشناسی تـوسط کمیسیون در خصـوص هر یـک از ضرایب مالیاتی بدون تردید مستلزم اتمام سال مالیاتی و استخراج اطلاعات آخرین شاخصهای اقتصادی مربوط به دوره مورد نظر به منظور بهرهبرداری آنها در کمیسیون است. بنابراین تشکیل کمیسیون تعیین ضرایب مالیاتی قبل از پایان سال مالیاتی منجر به نقص در تصمیمات کمیسیون و تضییع احتمالی حقوق دولت و یا مودیان مالیاتی خواهد بود. همچنین در مقررات ماده 154 قانون مالیاتهای مستقیم تکلیفی مقرر نشده است که کمیسیونهای تعیین ضرایب مالیاتی لزوماً باید در همان سال (سالی که برای آن ضرایب مالیاتی تعیین میشود) تشکیل شود.
2- جدول ضرایب مالیاتی صرفاً برای صاحبان مشاغل (اعم از حقیقی و حقوقی) بر حسب نوع فعالیت و با توجه به جریان معاملات و اوضاع و احوال اقتصادی تعیین میشود و مورد استفاده آن در موارد تشخیص علیالراس (مطابق مواد 97 و 98 قانون مالیاتهای مستقیم) و صرفاً برای مودیانی است که به تکالیف و وظایف قانونی خود در ارایه به موقع اظهارنامه مالیاتی عمل نمیکنند. مهلت رسیدگی علیالراس نیز طبق سایر مقررات قانون مالیاتهای مستقیم پس از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه (چهار ماه پس از پایان سال مالی مربوط) شروع و تا حداکثر 5 سال بعد از آن (چنانچه اظهارنامه برای هر سال تسلیم نشده باشد) ادامه مییابد و لذا به لحاظ عدم ارتباط مستقیم ضرایب مالیاتی به مودیان موضوع از شمول قاعده قبح عقاب بلابیان خارج است بویژه آن که مودیان در داد و ستد شغلی خود سود مربوطه را متناسب با ضرایب مالیاتی موصوف تعیین نکرده بلکه از این حیث تابع عرف بازار و سایر عوامل موثر در سود و زیان خود هستند و اصولاً نیز سود آتی مودیان که در سال بعد از تعیین ضرایب مالیاتی تحصیل میشود پیشاپیش مشخص نیست و میزان آن قابل شناسایی از قبل (و برای اعمال برای سال بعد) امکان پذیر نخواهد بود.
علیهذا با عنایت به مطالب یاد شده اقدام سازمان امور مالیاتی کشور در تشکیل کمیسیون موضوع ماده 154 قانون مالیاتهای مستقیم مطابق مقررات موضوعه صورت گرفته است و هرگونه اقدام دیگری (لزوم تشکیل کمیسیون در طی سال و یا بعد از اتمام سال) به غیر از رویه معمول خارج از اهداف قانونگذار بوده رسیدگی و رد دادخواست مورد استدعاست."
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان علیالبدل شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رای مبادرت میکند.
رای هیات عمومی
نظر به این که به موجب بند (الف) ماده 154 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366 و اصلاحات بعدی آن، تعیین ضرایب تشخیص درآمد مشمول مالیات علیالراس با توجه به روند معاملات و اوضاع و احوال اقتصادی هر سال به کمیسیون خاصی محول شده است و اتخاذ تصمیم دقیق و کارشناسی در خصوص هر یک از ضرایب مالیاتی مستلزم استخراج آخرین شاخصهای اقتصادی مربوط به دوره مورد نظر به منظور بهرهبرداری در کمیسیون است و با توجه به این که سال مورد نظر در بند (الف) ماده 154 قانون مذکور، سال مالیاتی یعنی قبل از اتمام تیر ماه سال بعد است، بنابراین مصوبات سالهای 1389، 1388 و 1387 کمیسیون موضوع ماده 154 قانون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر تعیین ضرایب مالیاتی سنوات 1388، 1387 و 1386 با در نظر گرفتن مواد 152 و 153 قانون مالیاتهای مستقیم، خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات نیست و قابل ابطال به نظر نمیرسد.
معاون قضایی دیوان عدالت اداری- علی مبشری
