تاریخ دادنامه: 7 دی 1388
شماره دادنامه: 716
کلاسه پرونده: 88/21
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای عبدالرزاق جامی فروشانی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال رای شماره 3382-201 مورخ 24/4/1382 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی
مقدمه: شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، شورای عالی مالیاتی به موجب بند یک رای شماره 2300/4/30 مورخ 18/2/1372 مقرر داشته است، «کلیه اشخاص حقیقی موضوع ماده 96 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 (به استثنای کارخانهداران) در صورت عدم تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان در دوران معافیت، محروم از معافیت قانونی نخواهند بود بلکه با توجه به ماده 110 قانون مذکور این شرط تنها شامل کارخانهداران واشخاص حقوقی میباشد.» پس از اینکه به مدت 10 سال، تعداد زیادی از اشخاص حقیقی صاحبان کارگاههای تولیدی در دوران معافیت با تجویز رای مورد اشاره اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان تسلیم نکردهاند. هیات مزبور با اصدار رای شماره 3382-201 مورخ 24/4/1382 رای قبلی خود را تغییر داده است و موجب محرومیت آنها از معافیت مقرر در ماده 132 قانون شده است. علیهذا به دلایل زیر رای مورد شکایت مغایر قانون است، 1- طبق ماده 258 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366 «در موارد مذکور در بند 3 ماده 255 این قانون … رای هیات عمومی که با دوسوم آراء تمام اعضاء قطعی است، برای شعب شورای عالی مالیاتی … در موارد مشابه لازمالاتباع است.» نظر به اینکه حسب قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 عبارت «جز به موجب نظر هیات عمومی … قابل تغییر نخواهد بود» از ماده 258 حذف شده است. هیات ذکر شده برای تغییر رای شماره 2300/4/30 مورخ 18/2/1372 اختیاری نداشته است. 2- چون اکثریت هیات مذکور رای شعبهای را پذیرفتهاند که از رای لازمالاتباع مزبور تخلف کرده است، رای شماره 3382-201 مورخ 24/4/1382 خارج از اختیار قانونی و بر خلاف ماده 258 قانون مالیاتهای مستقیم میباشد و وجاهت قانونی ندارد. 3- چون هیات عمومی شورای عالی مالیاتی با صدور رای شماره2300/4/30مورخ18/2/1372 باعث شده است به مدت ده سال تعداد زیادی از صاحبان کارگاههای تولیدی در دوران معافیت اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان تسلیم نکنند، اصدار رای شماره 3382-201 مورخ 24/4/1382 اکثریت هیات مورد اشاره که متناقض با رای قبلی است و موجب تضییع حقوق مودیان موصوف شده است، خارج از حدود وظایف و اختیارات مقرر در ماده 255 قانون مالیاتهای مستقیم است. سه نفر از اعضای هیات ذکر شده در امضای هر دو رای دخالت داشتهاند. 4- با اتخاذ ملاک از ماده 4 قانون مدنی که مقرر میدارد، «اثر قانون نسبت به آینده است و قانون نسبت به ماقبل خود اثر ندارد…» رای مورد شکایت نسبت به عملکرد سالهای قبل از تاریخ انتشار آن که رای شماره 2300/4/30 مورخ 18/2/1372 حاکم بوده است، اثر ندارد ولی بنحوی تدوین شده است که عطف بماسبق شده است. 5- اظهارنظر هیات یاد شده در مورد وجود نداشتن وجه افتراق بین کارگاه و کارخانه و واحد تولیدی در ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم به دلایل زیر صحیح به نظر نمیرسد. الف- ماده ذکر شده حکم کلی در مورد اعطای معافیت به واحدهای تولیدی و معدنی است. لیکن ماده 110 حکم جزیی در مورد مشروط شدن معافیت بخشی از واحدهای تولیدی (کارخانهداران و اشخاص حقوقی) به تسلیم اظهار نامه و تراز نامه وحساب سود و زیان در دوران معافیت است. چون کل وارد جزء نمیشود، استناد موصوف وجهه قانونی ندارد. ب- چنانچه مقنن میخواست بین کارگاه و کارخانه که در بسیاری از جهات باهم اختلاف دارند تفاوتی قایل نشود. در ماده 110 قانون مالیاتها مصوب سال 1366 به جای کلمه «کارخانهداران» عبارت «واحدهای تولیدی و معدنی» یا «مشمولین بند 2 ماده 96» را جایگزین میکرد. از آنجایی که در ماده 110 قانون مورد اشاره شرط تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان در دوران معافیت تنها شامل کارخانهداران و اشخاص حقوقی شده است، از این لحاظ بین کارخانه و کارگاه و واحد تولیدی وجه افتراق وجود دارد. کما اینکه قانونگذار در ماده واحده مصوب 16/12/1361 مجلس شورای اسلامی هم بین کارگاه و کارخانه وجه افتراق قایل شده است و کارگاههای موضوع این قانون را تا میزان 5 نفر کارگر از پرداخت حق بیمه سهم کارفرما معاف کرده است ولی به موجب تبصره 3 ماده واحده یاد شده کارخانجات را از شمول این قانون مستنثی کرده است. لذا متقاضی ابطال رای فوقالذکر هیات عمومی شورای عـالی مالیاتی میباشد. مدیرکل دفتـر حقوقی سازمـان امور مالیاتی کشور در پـاسخ به شکایت شاکی طی نامه شماره 37329/212 مورخ 3/4/1388 ضمن ارسال تصویرنامه شماره 3832-201 مورخ 29/2/1388 اعلام داشتهاند، حذف عبارت مورد نظر از متن ماده 258 قانون مذکور، نافی استفاده هیات مزبور از اجازه مقرر در ماده اصلاحی در تغییر رای قبلی خود نمیباشد و ایراد مطروحه مبنی بر اینکه 3 نفر از اعضای صادر کننده رای شماره 2300/4/201 مورخ 18/2/1374 در صدور رای معترضعنه نیز رای شماره 3832-201 مورخ 24/4/1382 دخالت داشتهاند موثر در مقام نبوده و این امر خللی به رای مورد شکایت وارد نمیکند. 2- در مورد ایراد شاکی مبنی بر اینکه عدم استفاده اشخاص حقیقی از معافیت مقرر در ماده 132 در صورت عدم تسلیم اظهارنامه و ترازنامه خلاف مقررات است، بدواً به مدلول کلی دادنامه شماره 73 مورخ 18/2/1384 صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری که حکم مطلق تبصره ماده 193 قانون مالیاتهای مستقیم را دایر بر محرومیت از استفاده از معافیت مالیاتی در سال مربوطه مورد تاکید و تایید قرار داده است، استناد مینماید و مضاف بر آن همانگونه که در رای اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 3382-201 مورخ 24/4/1382 اشاره شده است از آنجایی که در ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه مورخ 7/2/1371 آن بطور کلی به واحدهای تولیدی و معدنی اشاره شده است و هیچ گونه تفاوتی بین کارگاه کارخانه و واحد تولیدی از این لحاظ وجود ندارد و علاوه بر آن کارگاههای موضوع بند 2 ماده 96 قانون مذکور مکلف به نگهداری دفاتر قانونی بوده و به موجب ماده 100 و تبصره 4 آن موظف به تسلیم اظهارنامه و صورتهای مالی مربوط در موعد مقرر میباشند، بنابراین حکم تبصره ماده 193 قانون مزبور که مقرر داشته، عدم تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان در دوره معافیت موجب عدم استفاده از معافیت مقرر در سال مربوط خواهد شد در مورد کارگاههای تولیدی نیز جاری میباشد، مضافاً اینکه مقنن در تبصره ماده 193 قانون مالیاتهای مستقیم ضمانت اجرای عدم تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان را به صورت عام و یکسان و نسبت به همه مودیان بدون هیچ استثنایی مقرر داشته است، خصوصاً اینکه وزارت صنایع که مرجع صالح صدور مجوز فعالیت برای کلیه واحدهای تولیدی میباشد، طی نامه شماره 10042-40254 مورخ 5/5/1378 تمامی عناوین کارگاه، کارخانه و واحد تولیدی را بیانگر یک مفهوم دانسته و آنها را یکسان اعلام نموده است. 3- ایراد دیگر شاکی مبنی بـر این کـه نحوه تدوین رای مـورد شکایت بـه گونهای است که قابلیت اجرایی آن را عطف بماسبق نموده است، صحیح نبوده و محکوم به رد است زیرا چنین مطلبی از مفاد رای 3382-201 مورخ 24/4/1382 استنباط نمیشود و مفاد رای مزبور صرفاً بیان یک حکم مالیاتی بطور کلی است و مفاد آن دلالتی بر چگونگی اجرای آن از حیث تاریخ اجرا ندارد و کاملاً وفق قوانین و مقررات قانونی میباشد. لذا تقاضای رد شکایت شاکی را دارد. هیات عمومی دیوان در تاریخ فوق با حضور روسا و مستشاران و دادرسان علیالبدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رای مینماید.
رای هیات عمومی
نظر به اینکه هر یک از آرای مورد نظر شاکی مبتنی بر گزارش مستقل و براساس جهات مختلف صادر شده است به نحوی که مبنای رای شماره 230/4/30 مورخ 18/2/71 استنباط نادرست از ماده 110 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 بوده و رای شماره 3382/201 مورخ 24/4/1382 بر اساس استنباط صحیح از قانون صادر گردیده که این امر مغایرتی با قوانین نداشته و خارج از صلاحیت و اختیارات هیات عمومی شورای عالی مالیاتی نمیباشد و از طرفی آرای هیات عمومی در مقام ایجاد وحدت رویه برای استنباط از قوانین بوده که نسبت به موضوعات مختومه سابق فاقد اثر قانونی بوده و نسبت به موضوعات مشمول قانون موثر میباشد و از این جهت موضوع عطف آثار آن به سابق منتفی است. بدین جهات موجبی برای ابطال رای مورد درخواست شکایت بنظر نمیرسد. بنابراین به رد درخواست شاکی اظهار نظر میگردد.
معاون قضایی دیوان عدالت اداری – مبشری
