شماره دادنامه: 327،328،329
تاریخ: 1387/5/13
کلاسه پرونده: 86/435، 87/278 و 279
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: شرکت رایان سایپا، شرکت رادیاتور ایران و شرکت تولید اتومبیل سایپا
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامههای شماره 35072/3664-211 مورخ 1381/6/18 و شماره 14905/3708/1671/2321 مورخ 1383/9/1، و شماره 13269 مورخ 1384/7/25 و شماره 5020/321-232 مورخ 1385/2/17 و شماره 28345/2401/232 مورخ 1385/7/18 و شماره 1027-2559/230 مورخ 1384/6/16 سازمان امور مالیاتی کشور
مقدمه : شکات به شرح دادخواست های تقدیمی اعلام داشتهاند، به موجب ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفهای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 21/10/1372 و اصلاحیه مورخ 27/11/1372 مجلس شورای اسلامی که مشتمل بر یک ماده، 5 بند و 5 تبصره میباشد و به منظور اجرای تبصره یک ماده مذکور آییننامه تعیین صلاحیت حسابداران رسمی و چگونگی انتخاب آنان در جلسه مورخ 22/5/1374 هیات وزیران به تصویب رسید و سپس در جلسه مورخ 28/6/1378 و اصلاحیه مورخ 18/3/1379 هیات وزیران اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران به تصویب رسید. با عنایت به قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران رسمی در ماده 272 الحاقی قانون اصلاحی مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 مقرر داشته است، سازمان حسابرسی جمهوری اسلامی حسابداران رسمی و موسسات عضو جامعه حسابداران رسمی که عهده دار انجام وظایف حسابرسی و بازرسی قانون با حسابرسی مالیاتی طبق نمونهای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه میشود تنظیم و جهت تسلیم به اداره امور مالیاتی مربوطه در اختیار مودی قرار دهند و در بندهای (الف) و (ب) و (ج) (ه) ماده مذکور مواردی که در گزارش مالیاتی میبایست لحاظ گردد به صراحت قید گردیده است، از طرفی به موجب تبصره یک ماده 272 الحاقی مقرر گردید که اداره امور مالیاتی گزارش حسابرسی مالیاتی را بدون رسیدگی قبول و مطابق مقررات برگ تشخیص مالیات صادر کند و در تبصره مذکور قبول گزارش حسابرسی مالیاتی را صرفاً موکول به آن دانسته است کـه مودی گزارش حسابرسی مالیاتی نسبت به صورتهای مالی کـه طبق استانداردهای حسابرسی تـوسط همان حسابدار رسمی یا موسسه حسابرسی تنظیم شده باشد را ضمیمه گزارش حسابرسی مالیات همراه با اظهار نامه مالیاتی یا حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهار نامه، تسلیم اداره امور مالیاتی مربوط نموده باشد و به صراحت ماده 272 الحاقی و تبصره یک آن ملاحظه میشود که هیچگونه آییننامه، دستورالعمل و ضوابطی که میبایست از طرف سازمان امور مالیاتی کشور جهت قبولی گزارش حسابرسی مالیاتی باشد قید نگردیده در حالی که در هر یک از مواد قانون مالیاتهای مستقیم اگر به دستورالعمل یا آییننامه خاصی جهت اجراء نیاز باشد به صراحت قید گردیده است. از جمله تبصره 2 ماده 95 بند (ب) ماده 107 بند (ز) ماده 111، تبصره یک و 4 ماده 132، تبصره 3 ماده 141 و سایر موارد دیگر در حالی که ماده 272 و تبصرههای یک و 2 آن جهت اجراء نیاز به هیچ گونه آییننامه، دستورالعمل و یا ضوابطی قید نگردیده است. لیکن سازمان مبادرت به صدور بخشنامههایی نموده که بر خلاف ماده 272 و تبصره یک آن که به شرح ذیل است، 1- به موجب بخشنامه شماره 35072/3664-211 مورخ 18/6/1381 دستورالعمل حسابرسی مالیاتی برای حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران را صادر نموده است که در بندهای 4 و 5 و 6 و 7 و 8 آن کلاً حدود اختیارات حسابداران رسمی و موسسات عضو جامعه حسابداران رسمی ایران در خصوص رسیدگی مالیاتی تعیین نموده است. 2- به موجب بخشنامه شماره 1027-2559/230 مورخ 16/6/1383 سازمان امور مالیاتی کشور پیرو دستورالعمل صادره موضوع بند یک این لایحه بر خلاف نص صریح تبصره یک ماده 272 خود را مجاز به رسیدگی مجدد دانسته و نسبت به درآمدها و هزینههای شرکت که قبلاً توسط حسابداران رسمی و رسیدگی و اظهارنظر شده است وارد رسیدگی شده و خود را میداند که نسبت به اقلام درآمد و هزینه اظهارنظری متفاوت با آنچه که حسابدار رسمی کرده است نموده برگ تشخیص مالیات را با نظر خود صادر نماید. 3- سازمان امور مالیاتی کشور مجدداً به موجب بخشنامه 14905/3708/1671/232 مورخ 1/9/1383 در خصوص معافیتهای مالیاتی علیرغم اینکه حسابداران رسمی با عنایت به قوانین و مقررات نسبت به آنها اظهار نظر کردهاند واحدهای مالیاتی دستور رسیدگی مجدد را صادر نموده است که این بخشنامه نیز برخلاف نص صریح تبصره یک مـاده 272 الحاقی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 صـادر شده است. 4- سازمان امـور مالیاتی مجدداً بـه موجب بخشنامه شماره 13269 مورخ 25/7/1384 جهت رفع ابهام از بخشنامههای صادره قبلی مجدداً در بندهای 6، 1-2، 6-6، 3-6، 7، 1-7 و 2-7 تاکید بر رسیدگی مجدد گزارش مالیاتی ارایه شده از طرف حسابداران رسمی را لازم دانسته و در بند 2-7 آن دستور به تشکیل هیات 3 نفره (غیر قانونی) جهت رفع اختلاف بین حسابداران رسمی و سازمان امور مالیاتی کشور داده است که دو نفر از هیات 3 نفره مذکور به انتخاب سازمان امور مالیاتی کشور بوده که علاوه بر غیر قانونی بودن هیات مذکور بیطرفی آن مورد شک است. 5- سازمان امور مالیاتی کشور به موجب بخشنامه شماره 5020/321/232 مورخ 17/2/1385 رای هیات 3 نفره موضوع بند 2-7 بخشنامه 13269 مورخ 25/7/1385 را با اکثریت آراء مور قبول سازمان امور مالیاتی کشور و جامعه حسابداران رسمی ایران دانسته و مبنای حل و فصل پرونده مالیاتی قرار داده است. 6- سازمان امور مالیاتی کشور به موجب بخشنامه شماره 28345/2401/232 مورخ 18/7/1385 را در جهت رفع ابهامات گزارشات حسابرسی مالیاتی ابلاغ نمود که بخشنامه مذکرو نیز بر خلاف نص صریح تبصره یک ماده 272 الحاقی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 صادر شده است. مدیردفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی در پاسخ طی نامه شماره 33624/212 مورخ 12/4/1387 اعلام داشته است، سازمان متبوع با اختیار و صلاحیت قانونی حاصل از منطوق صریح ماده 219 «قانون مالیاتهای مستقیم» اصلاحی مصوب 27/11/1380 به صدور دستورالعمل ها و بخشنامههای لازم اقدام نموده است و همچنین در خصوص ترتیبات اجرای حکم در قانون مالیاتهای مستقیم موکول به تهیه و تصویب آییننامههای لازم شده است که از سوی سازمان امور مالیاتی کشور تهیه میگردد همچنان که برابر تصیویبنامه شماره 740/ت27129ک مورخ 10/1/1387 کمیسیون موضوع اصل 138 قانون اساسی مبنی بر اصلاح مواد 5، 6 و 7 آییننامه اجرایی تبصره 4 ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفهای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابداران رسمی، نیز مقرر گردیده که گزارش حسابرسی مالیاتی باید طبق نمونهای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و در دسترس قرار میگیرد تنظیم و تسلیم اداره امور مالیاتی گردد از سوی دیگر برابر ماده 11 آییننامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم رییس امور مالیاتی هر اداره امور مالیاتی، مسیول نظارت بر گروههای مالیاتی و نظارت بر حسن اجرای مقررات، شناخته شده است در مصوبه شماره 740/ت27929ک مورخ 10/1/1387 هیات وزیران کمیسیون اصل 138 قانون اساسی به ویژه تبصرههای ماده 5 آن نیز تکالیفی بر عهده رییس اداره امور مالیاتی قرار داده شده است که حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی مکلف گردیدهاند تا نسبت به استعلام ها و رفع ابهام ها و کاستی های مورد درخواست اداره امور مالیاتی پاسخ دهند. از آنجا که بخشنامههای موضوع خواسته شاکی برابر تصویبنامه شماره 740/ت27129ک مورخ 10/1/1387 کمیسیون اصل 138 قانون اساسی به اصلاح مود 5 و 6 و 7 آییننامه اجرایی تبصره 4 ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفهای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابداران رسمی اقدام گردیده از این رو شکایت شاکی موضوعاً نسبت به بخشنامهها و آییننامههای قبلی منتفی میباشد.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسا و مستشاران و دادرسان علیالبدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بـررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء بـه شرح آتی مبادرت بـه صدور رای مینماید.
رای هیات عمومی
به شرح لایحه جوابیه شماره 33624/212 مورخ 1387/4/12 مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور، بخشنامههای مورد اعتراض شاکی به موجب تصویبنامه شماره 740/ت27129ک مورخ 1387/1/10 مبنی بر اصلاح مواد 5، 6 و 7 آییننامه اجرایی تبصره 4 ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفهای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابداران رسمی موضوعاً منتفی و از درجه اعتبار ساقط گردیده است. بنابراین شکایت نسبت به آنها سالبه به انتفاء موضوع است و موردی برای رسیدگی و اتخاذ تصمیم در قلمرو ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1385 وجود ندارد.
مقدسیفرد – معاون قضایی دیوان عدالت اداری
