بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 1354
تاریخ دادنامه: 20/10/1399
شماره پرونده: 9802329
شاکی : رییس دیوان عدالت اداری
مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری
موضوع شکایت و خواسته : اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به آراء شماره 67-20/1/1398 و 642-18/9/1392 هیات عمومی دیوان عدالت اداری
گردش کار : 1- هیات عمومی دیوان عدالت اداری در رای شماره 642-18/9/1392 بخشنامه شماره 46502-27/9/1385 سازمان امور مالیاتی مبنی بر اینکه سود و کارمزد پرداختی توسط تسهیلات گیرندگان ایرانی به سرمایه گذاران و بانک های خارجی مشمول مالیات می باشد را غیرقابل ابطال تشخیص داده است و در دادنامه شماره 67-20/1/1398، بخشنامه شماره 7304-4/2/1386 را با موضوع نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه به سود و کارمزد پرداختی به سرمایه گذاران و بانک های خارجی بابت تسهیلات مالی و وامهای اعطایی ابطال کرده است. 2- متن آراء مورد اشاره هیات عمومی به شرح زیر است : الف- رای شماره 67-20/1/1398 : "به موجب بند 5 ماده 1 و تبصره 2 ماده 105 و بند (ج) ماده 107 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1366 و اصلاحات بعدی آن، هر شخص غیر ایرانی اعم از حقیقی یا حقوقی نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می‌کند مشمول پرداخت مالیات در ایران است، اما راجع به درآمدهای تحصیل شده از ایران به استناد احکام مزبور، نظر مقنن منحصراً، تعلق مالیات به درآمدهای حاصل از واگذاری امتیازات یا سایر حقوق و یا دادن تعلیمات و کمک های فنی و یا حق نمایش فیلم بوده است و لاغیر. بنابراین سایر درآمدهای تحصیل شده از ایران که جزو موارد احصاء شده مذکور نیست از جمله سود و کارمزد مربوط به اعتبارات و تسهیلات اعطایی موسسات مالی خارجی مقیم خارج که هیچ گونه فعالیت عملیاتی در ایران ندارند، مشمول پرداخت مالیات به دولت جمهوری اسلامی ایران نخواهند بود و بانک های خارجی که از مصادیق بارز اشخاص حقوقی خارجی هستند، چنانچه به موجب اسناد و مدارک و دلایل متقن محرز شده از طریق ایجاد دفاتر نمایندگی مبادرت به تحصیل درآمد در ایران نموده اند، نسبت به درآمد مذکور به طور مسلم مشمول مالیات خواهند بود. بنابر مراتب بخشنامه مـورد شکایت کـه اعطای وام و تسهیلات مالی توسط سرمایه گذاران و بانکهای خارجی کـه فعالیت خود را از طریق مقر غیر دایم و یا شعبه نمایندگی، کارگزار و امثالهم در ایران انجام می دهند را مشمول مالیات بردرآمد دانسته، مغایر قانون پیش گفته است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود."
ب- رای شماره 642-18/9/1392 :
"نظر به این که اولاً: بر مبنای تبصره ماده 159 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366 با اصلاحات بعدی، وصول مالیات در مورد مودیان غیر ایرانی اشخاص مقیم خارج از کشور تجویز شده است. ثانیاً: مطابق بند 5 و تبصره 2 ماده 1 قانون مالیات های مستقیم هر شخص غیر ایرانی (اعم از حقیقی یا حقوقی) نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می نماید و درآمدهای حاصل از فعالیت های اقتصادی از قبیل فعالیت های صنعتی، معدنی، تجـاری، خـدماتی و سایر فعالیت های تـولیدی برای اشخاص مـوضوع این ماده به نحوی غیر از طریـق شرکت نیز تحصیل می شود، مشمول پرداخت مالیات می باشد. ثالثاً: با عنایت به نحوه نگارش ماده 104 قانون مالیات های مستقیم، معافیت مذکور شامل سرمایه گذاران خارجی نمی باشد. رابعاً: در ماده 104 قانون مالیات های مستقیم، فقط کارمزد پرداختی به بانک ها و صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز استثناء شده و ارتباطی به سود دریـافتی اشخاص حقوقی و حقیقی خـارجی در ایران ندارد. خامساً: طبق بند 18 مـاده 148 قانون مـالیات‌های مستقیم، سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانک ها و صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد به عنوان هزینه های قابل قبول پذیرفته می شود. بنا بر مراتب اعلامی با توجه به الزام قانونی سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر دریافت مالیات از درآمد افراد خارجی در منبع و احتساب این دریافتی به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی از سوی پرداخت کننده و این که سازمان در نحوه وصول مالیات دارای اختیار قانونی و به عبارتی اذن در شیء اذن در لوازم آن نیز می باشد، لذا بخشنامه صادره که در مقام تبیین یکی از طرق وصول مالیات از افراد خارجی می باشد، مغایرتی با قانون نداشته و خارج از حدود اختیارات مرجع صادر کننده نبوده و قابل ابطال تشخیص داده نشد."
3- معاون نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری به موجب نامه شماره 202/19190/9000-30/2/1398، اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به آراء مذکور را به رییس دیوان عدالت اداری پیشنهاد می کند. استدلال مصرح در نامه معاونت نظارت و بازرسی به قرار زیر است :
"احتراماً در خصوص نامه شماره 19190 موضوع درخواست آقای بهمن زبردست مبنی بر بررسی تعارض دادنامه های 642 و 67 هیات عمومی جهت اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به استحضار می رساند :
1- بخشنامه شماره 46502-27/9/1385 درآمد اشخاص خارجی از محل سود و کارمزد دریافتی را مشمول دریافت عنـوان کرد، و دادنامـه شماره 642-18/9/1392 هیات عمـومی را از حیث شمول مـاده 1، 104 و 148 قانون مالیات های مستقیم مغایر با قانون ندانست.
2- بخشنامه شماره 7304-4/2/1386 درآمد سرمایه گذاران و بانک های خارجی از محل سود و کارمزد دریافتی را مشمول دریافت عنوان کرد و دادنامه شماره 67-20/1/1398 آن را از حیث انحصار موضوعات مواد 105 و 107 قانون مالیات های مستقیم مغایر با قانون دانست.
3- تعارض بین آراء یاد شده هیات عمومی دیوان عدالت اداری محرز است.
4- به نظر می رسد، لازم است علاوه بر توجه به تفکیک « درآمدهای در ایران» و «درآمدهای از ایران» به این نکته نیز توجه داشت که قانونگذار توضیح اجمالی بند 5 ماده 1 قانون مالیات های مستقیم را در ماده 107 که به تفصیل درآمدهای از ایران مشمول مالیات را بیان کرده و به سایر خدمات که اطلاق آن شامل خدمات بانکی می‌گردد توجه داده است.
بنابراین تقاضای آقای بهمن زبردست با توجهی که در بند 4 داده شده از مصادیق اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری محسوب می گردد، لذا اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مورد پیشنهاد است. مع الوصف مراتب جهت هرگونه دستور به حضور ایفاد می گردد."
4- رییس دیوان عدالت اداری پس از ملاحظه گزارش معاون نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری موضوع را در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به هیات تخصصی مربوطه ارجاع می کند و پس از ملاحظه نظر اکثریت هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری در هامش گزارش مورخ 1/6/1399 مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری موضوع را به هیات عمومی ارجاع می کند.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 20/10/1399 با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
اولاً: تعارض بین دادنامه های شماره 642-18/9/1392 و 67-20/1/1398 هیات عمومی دیوان عدالت اداری محرز است.
ثانیاً: به موجب بند 5 ماده 1 و تبصره 2 ماده 105 و بند (ج) ماده 107 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1366 و اصلاحات بعدی آن : «هر شخص غیر ایرانی اعم از حقیقی یا حقوقی نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می‌کند، مشمول پرداخت مالیات در ایران است. اما راجع به درآمدهای تحصیل شده از ایران به استناد احکام مزبور، نظر مقنّن منحصراً تعلّق مالیات به درآمدهای حاصل از واگذاری امتیازات یا سایر حقوق و یا دادن تعلیمات و کمک های فنی و یا حق نمایش فیلم بوده است و لاغیر. بنابراین سایر درآمدهای تحصیل شده از ایران که جزء موارد احصاء شده مذکور نیست، از جمله سود و کارمزد مربوط به اعتبارات و تسهیلات اعطایی موسسات مالی خارجی مقیم خارج که هیچ گونه فعالیت عملیاتی در ایران ندارند، مشمول پرداخت مالیات به دولت جمهوری اسلامی ایران نخواهند بود و بانک های خارجی که از مصادیق بارز اشخاص حقوقی خارجی هستند، چنانچه به موجب اسناد و مدارک احراز شود که نمایندگی از طریق ایجاد دفاتر مبادرت به تحصیل درآمد در ایران نموده، نسبت به درآمد مذکور مشمول مالیات خواهند بود. بنابراین دادنامه شماره 67-20/1/1398 هیات عمومی دیوان صحیح و منطبق با موازین قانونی است، در نتیجه دادنامه شماره 642-18/9/1392 مبنی بر اشتباه بوده و در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ضمن نقض رای شماره 642-18/9/1392، حکم بر ابطال بخشنامه شماره 46502-27/9/1385 سازمان امور مالیاتی مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 صادر می شود.
مرتضی علی اشراقی – معاون قضایی دیوان عدالت اداری
