بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 1227 تاریخ دادنامه: 6/10/1399 شماره پرونده: 9800754
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای جواد کوخایی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال ماده 2 مصوبه شماره 15199/ت52534هـ-1395/02/12 هیات وزیران (آیین نامه اجرایی تبصره بند 1 ماده 26 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت 2)
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال ماده 2 مصوبه شماره 15199/ت52534هـ-12/2/1395 هیات وزیران (آیین نامه اجرایی تبصره بند 1 ماده 26 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت 2) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که : "به استحضار می رساند که در بند 1 ماده 26 قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت اعلام می دارد که وزارتخانه ها، موسسات دولتی و سایر دستگاه های اجرایی در موارد استفاده از بودجه عمومی دولت مکلفند صورت‌های مالی خود را بر اساس استانداردهای حسابداری بخش عمومی کشور (تدوین شده توسط سازمان حسابرسی) در چهارچوب دستورالعمل های حسابداری وزارت امور اقتصاد دارایی (بر مبنای حسابداری تعهدی) تهیه نمایند. دستگاه های اجرایی موظفند در موارد استفاده از بودجه عمومی دولت نسبت به ارایه صورت های مالی بر اساس استانداردهای بخش عمومی کشور اقدام نمایند و در تبصره ذیل آن ذکر گردیده است که آیین نامه ماده مـذکور به تصویب هیات دولت خـواهد رسید. در ماده 2 مصوبـه شماره 1599/ت52534هـ-12/2/1395 هیات دولت ذکر شده است شهرداری ها از ابتدای سال 1395 موظفند رویدادهای مالی مربوط به منابع غیر بودجه ای خود را علاوه بر منابع بودجه عمومی دولت را بر اساس استانداردهای بخش عمومی با هماهنگی خزانه داری کل کشور شناسایی نمایند. این در حالی است که قانونگذار به صراحت در خصوص اینکه صرفاً دستگاه های اجرایی (شهرداری‌ها) بایستی در صورت استفاده از بودجه عمومی دولت نسبت به اجرای استانداردهای بخش عمومی و شناسایی صورت های مالی بر اساس آن اقدام نمایند اشاره نموده است و به استناد ماده 42 آیین نامه مالی شهرداری‌ها وزارت کشور موظف است دستورالعمل حسابداری اعم از نقدی یا تعهدی بودن را به شهرداری ها ابلاغ نماید. لذا با توجه به صراحت مغایرت ماده 2 مصوبه مذکور با صدر ماده 26 قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت استدعا دارم نسبت به ابطال ماده 2 مذکور با محدود نمودن دستگاه های اجرایی از جمله شهرداری ها در موارد عدم استفاده از بودجه عمومی دولت دستور اقدام فرمایید."
متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است :
" آیین نامه اجرای تبصره بند 1 ماده 26 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی
دولت 2 (نحوه و زمان بندی اجرای کامل حسابداری تعهدی)
ماده2- موسسات و نهادهای عمومی غیردولتی از جمله شهرداری ها از ابتدای سال 1395 موظفند رویدادهای مالی مربوط به منابع غیر بودجه ای خود را علاوه بر منابع بودجه عمومی دولت، بر اساس استانداردهای حسابداری بخش عمومی منطبق با بند (ی) ماده 7 اساسنامه سازمان حسابرسی، با هماهنگی معاونت نظارت مالی و خزانه داری کل کشور شناسایی نمایند."
در پاسخ به شکایت مذکور، معاون امور حقوقی دولت به موجب لایحه شماره 131047/39632-11/10/1398 توضیح داده است که : "بازگشت به ابلاغیه مـورخ 26/3/1398 مـوضوع ارسال نسخه دوم دادخواست آقای جواد کوخایی به خواستـه ابطال مصوبه شماره 15199/ت52534هـ-12/2/1395 هیات وزیران (موضوع آیین نامه اجرایی تبصره بند 1 ماده 26 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت 2) که طی پرونده شماره 9809980905800436 وکلاسه 9800754 در دست رسیدگی قرار دارد، ضمن ایفاد تصویر نامه شماره 194651-17/4/1398 سازمان برنامه و بودجه کشور و نامه شماره 98476/54-15/5/1398 وزارت امور اقتصادی و دارایی، مراتب ذیل را به استحضار می رساند :
الف) ایراد شکلی: خواسته مطروحه از سوی شاکی در ستون «موضوع شکایت» و «شرح دادخواست» متفاوت بوده و از این حیث، مردد و نامعین است بدین توضیح که در ستون موضوع شکایت ابطال کل مصوبه خواسته شده و در شرح دادخواست ابطال ماده 2 تصویب نامه مورد شکایت تقاضا شده است. علاوه بر آن در سطر انتهایی دادخواست شاکی چنین عنوان نموده است «… نسبت به ابطال ماده 2 مذکور یا محدود نمودن دستگاه های اجرایی از جمله شهرداری ها در موارد عدم استفاده از بودجه عمومی دولت، دستور اقدام فرمایید». بنابراین ملاحظه می شود که خواسته مطروحه منجز نبوده بلکه به نحو تردید و غیرقطعی مطرح گردیده که نتیجتاً با استناد به ملاک بند 9 ماده 84 قانون آیین دادرسی دادگاه های عمومی و انقلاب در امور مدنی مصوب 21/1/1379 با اصلاحات بعدی ناظر به ماده 122 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 25/3/1392 شکایت مطروحه مردد و غیر جزمی به نظر می رسد.
ب) دفاع ماهوی: شاکی در دادخواست ارایه شده مدعی مغایرت ماده 2 آیین نامه اجرایی تبصره بند 1 ماده 26 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت 2 با متن ماده 26 قانون شده است، بدین نحو که حکم ماده 26 قانون در مورد نهادهای عمومی غیردولتی نظیر شهرداری ها را صرفاً ناظر به مواردی دانسته که از بودجه عمومی استفاده می کنند و نتیجه گرفته که ماده 2 آیین نامه مغایر با ماده 26 قانون است. درحالی که اولاً: تکلیف مقرر در ماده 26 قانون مبنی بر «تهیه و ارایه صورت حساب هـای مالی بر اساس استانداردهـای حسابداری بخش عمومی» و در چارچوب دستورالعمل حسابداری وزارت امور اقتصادی و دارای» در مواردی که نهاد عمومی غیردولتی از بودجه عمومی دولت استفاده می کند، در ماده 1 آیین نامه و کاملاً منطبق با ماده 26 قانون مقرر گردیده است و تکلیف مقرر در ماده 2 آیین نامه مورد شکایت متفاوت و مجزا از تکلیف قانونی مندرج در ماده 26 قانون است. چرا که در ماده 2 آیین نامه موسسات و نهادهای عمومی غیردولتی از جمله شهرداری ها موظف به «شناسایی رویـدادهای مالی مربـوط به منابع غیر بودجه ای خود بر اساس استانداردهای حسابداری بخش عمومـی» شده اند و چنان که ملاحظه می گردد جنس تکلیف مقرر در ماده 26 قانون تنظیم مقررات مالی 2 و به تبع آن ماده 1 آیین نامه، با جنس ماده 2 آیین نامه مورد شکایت متفاوت است. بنابراین و از آنجا که حکم مقرر در قانون (ماده 2 قانون تنظیم) و مقرره (ماده 2 آیین نامه) متفاوت است، ادعای تعارض و مغایرت آنها با هم موضوعاً منتفی است. ثانیاً: و به فرض اینکه حکم و تکیف مقرر در قانون با تکلیف مندرج در مقرره مورد شکایت از یک جنس دانسته شود، از این امر به هیچ وجه نمی توان تعارض میان حکم قانون و مقرره را نتیجه گرفت و به تبع آن ابطال مصوبه دولت را خواستار شد چرا که ماده 26 قانون تنظیم 2 صرفاً حاوی تکلیف سایر دستگاه های اجرایی در مواردی است که از بودجه عمومی دولت استفاده می کنند و نسبت به مواردی که دستگاه های عمومی غیردولتی از بودجه دولتی استفاده نمی کنند متضمن هیچ گونه حکمی اعم از تکلیف یا منع نیست. به عبارت دیگر متن ماده 26 قانون تنظیم 2 به هیچ وجه متضمن منع و عدم جواز ایجاد تکلیف برای نهادهای عمومی غیردولتی در مواردی که از بودجه دولتی استفاده نمی کنند نیست بر همین اساس هیات وزیران با استفاده از سایر تجویزها و بلکه تکالیف قانونی، مبادرت به وضع حکم مندرج در ماده 2 آیین نامه مبنی بر تکلیف موسسات و نهادهای عمومی غیردولتی از جمله شهرداری ها به «شناسایی رویدادهای مالی مربوط به منابع غیر بودجه ای خود بر اساس استانداردهای حسابداری بخش عمومی» نموده است. از جمله این تجویزات و تکالیف قانونی می توان به بند (ز) مـاده 7 اساسنامه سازمـان حسابـرسی مصوب 1366 مجلس شـورای اسلامی و بند 2 جزء (الف) و بند 2 جزء (ب) مـاده 8 قانون برنامه ششم توسعه مصوب 1395 مجلس شورای اسلامی اشاره نمود که به موجب آن دولت موظف شده است تا نسبت به «ارتقای نظام نظارت از طریق اصلاح سامانه مالی و حسابداری بخش عمومی و گزارشگری مالی بخش عمومی» و همچنین تهیه صورت های مالی تلفیقی در سطح بخش عمومی اقدام نماید.
نظر به مراتب فوق و با عنایت به اینکه ماده 2 تصویب نامه مورد شکایت، هیچ گونه مغایرتی با ماده 26 قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (2) نداشته و سایر تجویزها و تکالیف قانونی که بدان اشاره شد متضمن جواز و تکلیف دولت به وضع حکم مندرج در ماده 2 آیین نامه مورد شکایت بوده و لذا اتخاذ تصمیم شایسته دایر بر رد شکایت مطروحه مورد درخواست می باشد."
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 6/10/1399 با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
بر اساس بند 1 ماده 26 قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت 2 مصوب سال 1393 «وزارتخانه ها، موسسات دولتی و سایر دستگاه های اجرایی در موارد استفاده از بودجه عمومی دولت، مکلّفند صورت های مالی خود را بر اساس استانداردهای حسابداری بخش عمومی کشور (تدوین شده توسط سازمان حسابرسی) در چهارچوب دستورالعمل های وزارت امور اقتصادی و دارایی (بر مبنای حسابداری تعهدی) تهیه نمایند.» نظر به این که بر مبنای حکم مقرر در ماده 2 آیین نامه اجرایی تبصره بند 1 ماده 26 قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت 2، حکم مقرر در بند قانونی فوق مبنی بر تکلیف دستگاه های اجـرایی از جمله شهرداری هـا به تهیه صورت های مـالی خود بر اسـاس استانداردهای حسابداری بخش عمومی کشور، به منابع غیربودجه ای شهرداری ها نیز تسری داده شده، لذا حکم مقرر در ماده 2 آیین نامه مذکور خلاف قانون و خارج از اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود.
مرتضی علی اشراقی – معاون قضایی دیوان عدالت اداری
