بسم الله الرحمن الرحیم
کلاسه پرونده: 460/89
شاکی: رحیم رشادی
موضوع: شرط برخورداری موقوفات عام از معافیت مالیاتی موضوع ماده 139 مالیاتهای مستقیم صرف همه در آمدها و هزینه های موقوفات عام در امور مصرح در بند ح ماده 139 قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/1/1380 می باشد
تاریخ رای: دوشنبه 2 مرداد 1391
شماره دادنامه: 240
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
گردش کار: آقای رحیم رشادی، ناظر استصوابی موقوفات مسجد امام خمینی (ره) اصفهان، به موجب دادخواستی ابطال مواد 16 و 15 و 5 از آیین نامه اجرایی تبصره 3 ماده 139 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1380 موضوع تصویب نامه شماره 53456/ت 27257هـ – 1381/12/7 هیات وزیران را خواستار شده است. نامبرده در جهت تبیین خواسته توضیح داده است که: با توجه به تفاوت ماهوی و بنیادی که موقوفات عام با موسسات خصوصی و شرکتها و موسسات تجاری دارند و عواید موقوفات در امور عام المنفعه نظیر ترویج شعایر دینی، کمک به افراد بی بضاعت، ایتام، امور فرهنگی، درمانی و نظایر آن به مصرف می رسد، قانونگذار همواره در قوانین و مقررات مالیاتی موقوفات عام را از پرداخت مالیات معاف دانسته که این موضوع طبق بند (ح) ماده 139 مصادیق موقوفات عام که از پرداخت مالیات معاف هستند معین شده است و تنها شرط پیش بینی شده در قانون برای اعمال معافیت این است که درآمد و هزینه های موقوفات مزبور به تایید سازمان اوقاف و امور خیریه رسیده باشد. متاسفانه در آیین نامه اجرایی ماده مرقوم که با پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب هیات وزیران رسیده است ( به شماره 53456/ت27257هـ – 1381/12/7) شروط و مقرراتی اضافی پیش بینی شده که زاید بر قانون و مغایر با آن است و عملاً موقوفات عام را از معافیت قانونی محروم می سازد. اهم این موارد عبارتند از: الف: مفاد بند (الف) ماده 5 آیین نامه مبنی بر الزام موقوفات عام به تسلیم صورت حساب و هزینه هر سال مالی حداکثر تا 4 ماه پس از سال مالی که این الزام و قید مدت خارج از ماده 139 اصلاحی است. ب: پیش بینی و قید « اسناد قابل قبول» که مفهومی وسیع دارد و مرجع قبول نیز نامعلوم است و خود دستاویزی است فراتر از قانون برای از بین بردن اصل معافیت. ج: در بند (ب) ماده 5 ادارات اوقاف و امور خیریه را به تسلیم صورت حساب هر موقوفه به اداره امور مالیاتی با قید و محدودیت زمانی شش ماه از تاریخ وصول ملزم دانسته اند در حالی که در قانون تکلیف اداره اوقاف محدود و منحصر به صدور تاییدیه است و موارد مذکور در بند (ب) ماده 5 آیین نامه فراتر از قانون است. د- در ماده 15 آیین نامه اشخاص موضوع ماده 139 اصلاحی را ( که موقوفات عام از جمله آنهاست) به تسلیم به موقع اظهار نامه و ترازنامه و حساب سود و زیان سالیانه و امور دیگری که راجع به سایر مودیان مشمول مالیات نظیر شرکتهای تجاری و کارخانه ها و اصناف است، موظف دانسته اند. این در حالی است که در قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص موظف به تسلیم اظهار نامه سالیانه احصاء و معین شده است ( وراث متوفی ماده 26- صاحبان مشاغل ماده 100- شرکتهای تجاری ماده 110- درآمدهای استثنایی ماده 126) و در هیچ یک از مواد قانون مالیاتهای مستقیم موقوفات عام مکلف بر تسلیم اظهار نامه مالیاتی سالانه نیستند و متولیان طبق ماده 39 فقط یک نوبت آن هم سه ماه بعد از تاریخ وقوع عقد وقف صورت آن را باید به دارایی محل تسلیم کنند. لیکن با کمال تاسف ماده 15 آیین نامه بر خلاف مواد قانون موقوفات را به تسلیم اظهارنامه سالیانه ملزم کرده است که تجاوز آن از حدود قانون اظهر من الشمس است. هـ- ماده 16 آییننامه اشخاص موضوع ماده 139 اصلاحی را در صورت عدم رعایت شرایط مقرر در قانون و در آیین نامه از معافیت قانونی محروم دانسته است. این ماده در واقع قلم بطلان بر معافیت قانونی کشیده و ضمانت اجرای آیین نامه را محرومیت از حکم قانون قرار داده است. اگر قرار بود ضمانت اجرایی برای قانون پیش بینی شود بایستی در خود قانون به تصویب می رسید و به علاوه تخلف احتمالی از آیین نامه ای که خود مغایر قانون است نمی تواند موجب محرومیت موقوفات از معافیت قانونی شود. و- شرایط متعدد و قیودی که در بندهای ماده 5 و مواد 16 و 15 آیین نامه فراتر از قانون پیش بینی شده است شرط منحصر مندرج در ماده 139 اصلاحی را که صدور تاییدیه از طرف سازمان اوقاف است نادیده گرفته و به خصوص قیود مدت و تسلیم اظهار نامه به نحوی است که نماینده محترم ولی فقیه و سرپرست سازمان اوقاف و امور خیریه طی نامه شماره 1823-11/س – 1386/2/15 انجام این قیود خارج از قانون را با توجه به تعداد یک صد هزار موقوفه عام در سطح کشور « تکلیف مالایطاق و غیر ممکن» دانسته اند. با عرض مراتب صدور حکم بر ابطال و الغای مواد 5 و 16 و 15 آیین نامه اجرایی که مانع از اجرای معافیت پیش بینی شده در ماده 139 اصلاحی است و مضییع حقوق موقوفات عام شده و می شود، مورد استدعاست. در پاسخ به شکایت شاکی، قایم مقام معاون حقوقی رییس جمهور به موجب لایحه شماره 283569/12062- 1389/12/10 مفاداً اعلام کرده است که: 1- در مورد دلایل قانونی تعیین مهلت در ماده (5) آیین نامه، پاسخ تفصیلی طی نامه شماره 276757/11893- 1389/12/4 در شکایت مشابه ارایه شده که تصویر آن پیوست است. 2- در مورد شکایت از ماده (15) مصوبه: مطابق بند «ح» ماده (139) قانون کلیه درآمدهای موقوفات عام معاف از مالیات نشده اند بلکه به تصریح بند «ح» ماده (139) قانون « آن قسمت از درآمد موقوفات عام که طبق موازین شرعی به مصرف اموری از قبیل تبلیغات اسلامی … برسد» معاف از مالیات است. بنابراین تسلیم اظهار نامه و ترازنامه ( که حاوی منابع درآمد و موارد مصرف آن است) برای امکان اعمال معافیت بند «ح» ماده (139) قانون ضرورت دارد زیرا در اظهارنامه و ترازنامه منابع درآمد و محل مصرف آن مشخص می شود. نکته دیگر این که معافیت موقوفه از پرداخت مالیات بر درآمد موجب معافیت کارکنان موقوفه از پرداخت مالیات بر حقوق نیست بلکه متولی موقوفه طبق ماده (86) قانون مالیاتهای مستقیم باید راساً مالیات حقوق کارکنان را کسر و به امور مالیاتی پرداخت کند. به همین جهت در ماده (15) مصوبه عبارت « پرداخت مالیات اشخاص ثالث طبق قانون» مورد حکم قرار گرفته است. کما این که معافیت وزارتخانه ها از مالیات ( مندرج در ماده (2) قانون مالیاتهای مستقیم)، موجب عدم مسوولیت آنها برای کسر مالیات حقوق کارکنان آنها نیست. 3- ماده (16) آیین نامه: نیز عدم رعایت شرایط و ترتیبات مقرر در قانون و این آیین نامه را موجب عدم اعمال معافیت مالیاتی در سال مربوط کرده است زیرا بدون رعایت مواد فوق امکان اعمال معافیت مالیاتی و تفکیک آن از موادی که معافیت مالیاتی وجود ندارد ( مثل مالیات حقوق کارکنان) وجود ندارد. خصوصاً که طبق ماده (155) قانون مالیاتهای مستقیم سال مالیاتی تعریف شده و مالیاتها به صورت سالانه محاسبه و دریافت و یکی از منابع مهم بودجه کل کشور است که بدون رعایت آن درآمدهای قوانین بودجه سالیانه تحقق نمی شود و تکالیفی که دولت در اجرای قانون بودجه سالانه نیزمعطل خواهد ماند. 4- نکته قابل توجه این که مواد (16 و 15) مصوبه به ترتیب، محدود و مقید به عبارت « طبق قانون» و « شرایط مقرر در قانون و آیین نامه» است و متضمن حکم آمره جدیدی علاوه بر قانون و سایر مواد آیین نامه [که البته مغایرتی ندارد] نیست. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رای مبادرت میکند.
رای هیات عمومی
اولاً: با توجه به این که تقاضای ابطال مواد 5 و 16 از آیین نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 139 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380 موضوع تصویب نامه شماره 53456/ت27257هـ – 1381/12/7 هیات وزیران، قبلاً در هیات عمومی مورد رسیدگی قرار گرفته و به موجب دادنامه های شماره 8-1390/1/22 و 125- 1391/3/8 حکم به رد تقاضا صادر شده است از این حیث موجبی برای رسیدگی و اتخاذ تصمیم مجدد در هیات عمومی دیوان عدالت اداری وجود ندارد. ثانیاً: حکم مقرر در بند ح ماده 139 قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380/11/27 که شرط برخورداری موقوفات عام از معافیت مالیاتی را مصرف شدن درآمد موقوفات عام در امور مصرح در بند ح ماده 139 قانون مذکور دانسته است و این درآمدها و هزینه ها باید به تایید سازمان اوقاف و امور خیریه برسد، موید این معنی است که همه درآمدها و همه هزینه های موقوفات عام علی الاطلاق از معافیت برخوردار نیست و لازمه آن این است که درآمدها باید در امور مورد نظر قانونگذار هزینه شود. نیل به این مقصود حاصل نمی شود جز از طریق ارایه اظهار نامه مالیاتی و ترازنامه و حساب سود و زیان، تا مشخص شود موقوفه به چه میزان درآمد حاصل کرده است و چه میزان از آن در امور منظور نظر قانونگذار هزینه شده است. مضافاً این که قانونگذار در تبصره 2 ماده 119 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1389/11/8 تسلیم اظهار نامه مالیاتی در موعد مقرر را شرط برخورداری از هر گونه معافیت مالیاتی ذکر کرده است. با توجه به مراتب ماده 15 آیین نامه اجرایی مورد اعتراض با قانون مغایرت ندارد و قابل ابطال نیست.
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری- محمدجعفر منتظری
